Las operaciones entre socios y la entidad deben valorarse por su valor de mercado al no cumplirse los requisitos de servicios profesionales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0903-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 24/04/2026 Normativa LGT Ley 58/2003 art. 105; 106; 178-1; 179; 183-1 LIS Ley 27/2014 art. 18 Descripción de hechos La entidad consultante está participada por tres socios personas físicas (participando PF1 en un 44,98%, PF2 en un 30% y PF3 en un 25,02%). Presta servicios informáticos de programación y desarrollo de software, así como consultoría informática, para clientes nacionales e internacionales, estando dada de alta en el epígrafe 845. Explotación electrónica por terceros. Desde su creación la prestación de los citados servicios se ha desarrollado gracias al trabajo personal que han aportado los socios a la sociedad. Por ende, se ha considerado que las labores realizadas por los socios en favor de la sociedad deben calificarse como rendimientos de actividades económicas, al cumplirse los siguientes requisitos: - Actividad incluida dentro de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (763. Programadores y analistas de informática). - Incluidos dentro del Régimen especial de la Seguridad Social por cuenta propia, en calidad de autónomos societarios. Si bien es cierto que inicialmente han sido los socios profesionales quienes prestaban los servicios en su totalidad, la sociedad ha ido evolucionando y actualmente cuenta con los siguientes medios para el desarrollo de su actividad: - En lo que se refiere a la actividad, la entidad se dedica al desarrollo de software especializados y adaptados al cliente, análisis, gestión y mantenimiento de plataformas informáticas, desarrollo de aplicaciones y conexiones de entornos Big Data. Los contratos que firma con los clientes se estructuran en proyectos de trabajo, estimándose una cantidad de horas facturables por cada uno. En los presupuestos y contratos firmados con los clientes, se diferencian los tipos de trabajos que se pueden realizar y el coste por hora de estos trabajos. Cada cliente tiene unas características diferentes por lo que los presupuestos pueden diferir mucho entre unos clientes u otros a pesar de que el proyecto o tipo de trabajo pueda ser similar, ya que la entidad tiene un marcado carácter internacional por lo que la facturación puede diferir mucho en función del país en el que se presten los servicios. La estructura organizativa para el desarrollo de los proyectos incluye al menos a un socio por proyecto, un trabajador y uno o varios colaboradores. En función del cliente y proyecto, los socios profesionales pueden aportar tanto horas efectivas de trabajo facturables, como aspectos organizativos y de coordinación, recayendo el grueso del desarrollo de los proyectos en los trabajadores o colaboradores. Actualmente, la entidad cuenta con un sistema de control de horas que permite incluir a cada uno de los miembros de la entidad, las horas desarrolladas en cada cliente, lo que facilita el posterior reporte y facturación a los mismos. Los datos introducidos en este sistema, podría llegar a ser constatable con los sistemas de imputación de horas que utilizan los clientes. La situación actual no es estática y no todos los socios-profesionales imputan el mismo número de horas a los proyectos, ya que también realizan tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, habiéndose acordado entre los socios que en la medida en la que los mismos aporten sus servicios a la sociedad, la retribución será la misma para los tres. - En cuanto a los medios personales, la sociedad cuenta con tres trabajadores contratados a jornada completa. Adicionalmente, tiene firmado acuerdos de colaboración con diferentes FreeLancer establecidos en otros países de la Unión Europea que son contratados o asignados a proyectos en función de las necesidades de la sociedad. - En cuanto a los medios materiales, la actividad desarrollada no requiere inicialmente una inversión fija importante al consistir fundamentalmente en la prestación de servicios de informática que requieren de altos conocimientos informáticos y capacidad intelectual aportados por los socios, trabajadores y colaboradores, pero pocos medios materiales para su ejecución, manteniendo en la sociedad bienes tales como ordenadores, impresoras, y mobiliario de oficina, y teléfonos, etc. No se dispone de un centro de trabajo conjunto y cada uno de los miembros de la organización desarrolla sus funciones por medio del teletrabajo. La contribución efectuada por los socios profesionales a la buena marcha de la entidad es cada vez inferior pues la sociedad está creciendo y el beneficio de esta ya no tiene relación directa con la aportación profesional realizada por los socios. De los datos que se han ido recopilando del sistema informático utilizado para la facturación a clientes, se desprende que la aportación efectiva como profesionales, está suponiendo alrededor del 25% de la actividad desarrollada. Actualmente, la retribución de los socios profesionales se está ajustando a la presunción establecida en el artículo 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, es decir, un mínimo del 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. No obstante, la aplicación de estos valores de mercado está ocasionando o, previsiblemente, puede llegar a ocasionar problemas de tesorería y crecimiento de la entidad. El aumento de trabajadores, proveedores y clientes plantea la necesidad de ajustar las retribuciones a la realidad de las operaciones, pues se entiende razonable que la sociedad cuente con unas reservas mínimas que permitan hacer frente a posibles despidos, accidentes, enfermedades, así como posibles inversiones en el futuro. El crecimiento de la sociedad está suponiendo un claro distanciamiento de la situación inicial en la que primaba la aportación profesional de los socios a la sociedad, por lo que la entidad se plantea qué método de valoración y medios de prueba serían admitidos y válidos a la hora de entender que se cumple con las obligaciones legales. Por el tipo de prestaciones de servicios que desarrolla la entidad consultante, parece razonable que el método de valoración utilizado será el de distribución del resultado tal y como ha venido realizándose hasta ahora, sin embargo, adaptando porcentajes a la efectiva aportación de los socios. Cuestión planteada Respecto al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: 1. Teniendo en consideración el porcentaje preliminar calculado de la aportación de los socios-profesionales a la buena marcha de la entidad (25%), ¿se podría considerar que la retribución de los socios-profesionales es conforme a mercado si se les retribuye el 25% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios? 2. Teniendo en consideración que el único medio del que se dispone para controlar la aportación de los socios-profesionales es un sistema interno en el que se imputan las horas facturables, ¿se podría considerar como medio válido y suficiente la elaboración de un informe semestral que contemple el porcentaje de aportación efectiva de los socios-profesionales, a raíz de los datos recogidos en el sistema de control de horas facturables? En caso de no ser suficiente, ¿qué medios concretos se considerarían válidos? 3. ¿Se consideraría racional y conforme a derecho el acuerdo de los socios en el que se establece la misma retribución para cada uno de ellos? 4. ¿Se debería incluir el citado informe en la memoria anual de las cuentas anuales como medio de respaldo y prueba de la valoración de las operaciones vinculadas? Respecto al principio de responsabilidad en materia tributaria del artículo 179 de la Ley General Tributaria: 5. En caso de ser objeto de un procedimiento de gestión o inspección tributaria relativo a la valoración de operaciones vinculadas, ¿se podría considerar que se ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias si se elaboran los informes anteriormente citados? Contestación completa El artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en sus apartados 1 y 2, establece que: “1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. (…) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los derechos y a los de hecho. (…)”. De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los socios profesionales tienen una participación superior al 25% en la entidad consultante (concretamente, PF1 participa en un 44,98%, PF2 en un 30% y PF3 en un 25,02%), estos y la entidad consultante están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2.a) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS. Adicionalmente, el apartado 4 del artículo 18 de la LIS establece lo siguiente: “4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con un persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. (…)”. Por último, el apartado 6 del artículo 18 de la LIS dispone que: “6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrán ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales. (…)”. De conformidad con lo anterior, el apartado 6 del artículo 18 de la LIS señala que la valoración de mercado en los casos de prestaciones de servicios por un socio profesional persona física a una entidad vinculada, en la medida en que se cumplan los requisitos que establece, podrá ser el valor convenido por las partes. A este respecto, de acuerdo con la letra a) del apartado 6 del mencionado artículo, para poder aplicar lo previsto en dicho apartado será necesario que “más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad”. Esta condición parece no cumplirse en el supuesto planteado en el escrito de consulta, puesto que, de los datos que se han ido recopilando del sistema informático utilizado para la facturación a clientes, parece desprenderse que la aportación efectiva como profesionales supone alrededor del 25% de la actividad desarrollada. Por lo tanto, no resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 18.6 de la LIS en el presente supuesto. Por ello, los servicios prestados por los socios profesionales a la entidad consultante se valorarán por su valor de mercado aplicando cualquiera de los métodos recogidos en el aparto 4 del artículo 18 de la LIS, en los términos señalados en dicho apartado. Por otra parte, el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), al definir el concepto y clases de infracciones tributarias, establece: “1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley”. Por su parte, el artículo 179 de dicho texto normativo, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, establece: “1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que pudieran cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes”. Asimismo, el artículo 178.1 de la LGT establece que: “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”. Además, hay que tener en cuenta la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional (por todas, la STC 32/2009, de 9 de febrero, FJ 4º) que afirma la aplicación de los principios inspiradores del orden penal con ciertos matices en el Derecho administrativo sancionador como “el principio de presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE la denegación inmotivada de medios de prueba (por todas, SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5, y 272/2006, de 25 de septiembre, FJ 2)” (STC 70/2008, de 23 de junio, FJ 4)”. Por su parte, los artículos 105 y 106 de la LGT relativos a la carga de la prueba, así como a los medios y valoración de la prueba, señalan respectivamente que: Artículo 105. Carga de la prueba. “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”. Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba. “1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre los medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda. 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. 5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y las cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales”. A la vista de lo anterior, se puede concluir que corresponde a la Administración la prueba de la existencia de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia en el sentido exigido por la normativa tributaria para poder apreciar la existencia de responsabilidad. Sin que corresponda a este Centro directivo determinar apriorísticamente si los informes mencionados en la consulta pueden ser considerados como un eximente de responsabilidad tributaria, por cuanto debe advertirse que la valoración de la concurrencia de los elementos determinantes de la existencia de una eventual infracción, objetivos y subjetivos, así como la aplicación del arriba transcrito artículo 179.2.d) de la LGT, solo puede efectuarse en cada caso concreto y por la Administración tributaria competente, sin que pueda existir un pronunciamiento al efecto a través del mecanismo de la consulta tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.