No se puede aplicar el tipo reducido del 10% a la venta del solar si los transmisores son empresarios distintos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0790-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 09/04/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 91-Uno-1-7º, 91-Uno-3-1º Descripción de hechos La consultante es una persona física que ha adquirido una vivienda unifamiliar a un grupo de entidades mercantiles articulándose dicha adquisición mediante dos operaciones: un contrato de promesa de compraventa del terreno (suscrito con las dos empresas del grupo propietarias del terreno) y la entrega de la vivienda tras finalizar la ejecución de las obras de construcción (suscrita con otra empresa del grupo). En el momento de suscribir el contrato con las entidades transmitentes la vivienda ya se encontraba parcialmente construida. La posesión y la propiedad del terreno quedaban reservadas a favor de las entidades transmitentes hasta que finalizase la construcción de la vivienda y se produjese el pago completo por parte del adquirente, habiéndose establecido, asimismo, como condición para su transmisión que el consultante contratase las obras de construcción con la entidad constructora del grupo empresarial. Respecto a la venta del terreno, las dos entidades propietarias del mismo le expidieron las correspondientes facturas al consultante aplicando el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que por las obras de construcción de la vivienda, la otra entidad que las ha ido ejecutando le ha emitido las correspondientes facturas al tipo reducido del 10 por ciento. Cuestión planteada Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las mencionadas operaciones. En concreto, saber si la compra del solar y la posterior ejecución de la obra de construcción del inmueble pueden considerarse como una única operación al objeto de aplicar un tipo impositivo reducido del 10 por ciento. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, las entidades transmitentes del terreno y la entidad constructora tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con la transmisión del solar, el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto dispone que se encontrarán exentas del mismo: “20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…).”. Por otra parte, es doctrina reiterada de esta Dirección General, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre). b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados. c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar. En este sentido, según se deduce del escrito de consulta, el terreno que va a ser objeto de transmisión tiene la calificación urbanística de solar, de manera que no resultaría de aplicación la referida exención y la entrega del citado terreno quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Por su parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”. No obstante lo anterior, según la información aportada, cuando el consultante adquirió el solar ya existía sobre el mismo la vivienda en fase de construcción. A estos efectos, resulta conveniente recordar que para considerar que una edificación está terminada se requerirá el certificado final de obra, que tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto. Por tanto, si en el momento de adquirir el solar, la vivienda en construcción objeto de consulta no contaba con dicho certificado, deberá considerarse como edificación en curso, estando su transmisión en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y debería tributar al tipo general del Impuesto al igual que el solar. 4.- Por otra parte, el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”. Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando: a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra. b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados. d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe. Por consiguiente, el régimen tributario en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las distintas operaciones descritas en el escrito de consulta difiere por cuanto que el tipo impositivo aplicable, conforme a las reglas de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, es el 10 por ciento para las operaciones consistentes en las ejecuciones de obra para la construcción de una vivienda, siempre que se cumplan las condiciones señaladas, mientras que será el 21 por ciento para las entregas de terrenos edificables, puesto que no constituyen ni una ejecución de obra de construcción de una edificación ni tampoco la entrega del propio edificio terminado apto para su uso como vivienda. 5.- Con independencia de lo anterior, este Centro directivo ha manifestado en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, en relación con un contrato para la entrega de una vivienda una vez finalizada la construcción, lo siguiente: «3.- (…) No obstante lo anterior, procede analizar si ambas operaciones constituyen un todo unitario a la luz del objetivo realmente perseguido, esto es, la entrega de las viviendas construidas, o bien si cada una de ellas conserva su carácter autónomo y, en consecuencia, el régimen fiscal que le es propio. En este punto debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, Tribunal) contenida, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2008, recaída en el Asunto C-425/06, Part Service Srl. Concretamente, en sus apartados 47 a 53, la citada sentencia concluye lo siguiente: “(…) 48. No obstante, cuando una operación consta de varias prestaciones, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una operación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente. (…) 51. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. 52. Así sucede, por ejemplo, cuando, al término de un análisis aun meramente objetivo, se comprueba que una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y que la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 21). En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia CPP, antes citada, apartado 30, y las circunstancias del litigio principal que dio lugar a dicha sentencia). 53. Puede igualmente considerarse que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (véase, en este sentido, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).”. (…) En el caso objeto de consulta, los clientes esperan obtener de la consultante las correspondientes viviendas sin que, en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la sociedad consultante la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial así como la existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos. A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas». La entidad consultante plantea en su escrito la posibilidad de que esta Dirección General aplique un supuesto de analogía con la contestación vinculante de 2 de junio de 2021 y número V1687-21. En este punto, conviene traer a colación un extracto de la mencionada contestación, el cual se reproduce a continuación: “En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones, según parece deducirse del escueto escrito de consulta, es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de la vivienda ya terminada, conservando mientras tanto la sociedad constructora la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial, así como la posible existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.”. No obstante, en el supuesto objeto de consulta son distintos empresarios y profesionales, sujetos pasivos del Impuesto, quienes trasmiten, en cada caso, el terreno y la vivienda. Supuesto diferente, por tanto, al analizado en las referidas contestaciones vinculantes, sin que, a estos efectos tenga relevancia que ambos sujetos pasivos formen parte de un mismo grupo empresarial. En estas circunstancias, las conclusiones puestas de manifiesto en dichas contestaciones vinculantes relativas a la consideración de ambas prestaciones como una operación única no resultan aplicables al supuesto objeto de consulta y, por tanto, la entrega del solar , la entrega de la vivienda en curso de ejecución y las ejecuciones de las obras de construcción de la vivienda, deberán tributar de forma independiente, en los términos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación. 6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos. El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación. En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatribuaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.