Las retribuciones en especie mediante reducción salarial pueden estar sujetas a IVA como prestaciones onerosas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0783-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 08/04/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 4,5, 11-Dos-15º y 164. RD 1619/2012, art. 2 y 3 Descripción de hechos La entidad consultante ha implantado un Plan de Retribución Flexible por el que entrega a sus trabajadores los siguientes servicios a cambio de una reducción de su salario: Seguro médico; servicio de guardería; formación; tarjeta transporte; vales comida. Cuestión planteada Tributación de las retribuciones en especie concedidas por la consultante en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, si existe obligación de emitir factura y su incidencia en el régimen de deducción. Contestación completa 1.-De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia. No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala lo siguiente: "De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.". Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, entre otras, en la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, asunto 102/86. Por lo que concierne al asunto objeto de consulta, resulta más relevante la sentencia de 16 de octubre de 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co.KG, asunto C-258/95, cuyos apartados 15, 16 y 17 señalan lo que sigue: "15. De la resolución de remisión de deduce, por una parte, que Julius Fillibeck Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a ese servicio. 16. Por otra parte, puesto que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no depende de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la prestación de transporte. 17. En estas circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y una relación directa con el servicio prestado. Por consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación de servicios realizada a título oneroso.". En este mismo sentido se ha manifestado el mismo Tribunal en su sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09. En esta sentencia el Tribunal analiza la tributación que procede aplicar, desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido, en un sistema de retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a sus empleados un sistema de retribución consistente en una parte anual fija en metálico, denominada “fondo Advantage” y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un descuento de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en determinados comercios. En estas circunstancias, el Tribunal llega, entre otras, a las conclusiones que se reproducen a continuación, extraídas de la propia sentencia: “(…) 24. Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico. 25. Los vales de compra de que se trata en el litigio principal permiten que los empleados que los reciben compren un bien o un servicio en determinados comercios, de modo que, como ha indicado el Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, estos vales les atribuyen un derecho futuro, e indeterminado en cuanto a su objeto, sobre bienes o servicios. 26. Por consiguiente, como dichos vales no transmiten de inmediato un poder de disposición sobre un bien, a efectos del IVA la entrega de los mismos constituye, no una «entrega de bienes» en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, sino una «prestación de servicios» en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la misma Directiva, ya que, según esta última disposición, todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en dicho artículo 5 se considerarán prestaciones de servicios. 27. En lo que respecta a la cuestión de determinar si una prestación de servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a título oneroso, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véanse las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, apartado 12; Comisión/Grecia, antes citada, apartado 29, y Comisión/España, antes citada, apartado 92). (…) 29. Pues bien, por lo que se refiere a la operación examinada en el litigio principal, es preciso hacer constar que existe una relación directa entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación de la entrega de vales. 30. En efecto, los empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción. (...).”. A partir de las citadas sentencias cabe concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado) se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, esta conclusión debe ser completada con los criterios adicionales puestos de manifiesto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 22 de febrero de 2022 (procedimiento 00-03161-2019) en la que, además de las ya mencionadas, hace referencia a las sentencias del TJUE de 18 de julio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom y Maison Patrice, y de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM. A la luz de las referidas sentencias, el Tribunal Económico-Administrativo Central establece los siguientes criterios generales para calificar las prestaciones realizadas por empresarios o profesionales a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujeción al Impuesto como entregas de bienes o prestaciones de servicios y modifica su anterior criterio relativo a esta materia: “CUARTO.- (…) - Son de aplicación los criterios generales establecidos por el propio TJUE para calificar como onerosas o gratuitas el resto de operaciones. Por tanto, sólo se considerarán como operaciones a título oneroso si existe una relación directa entre la entrega del bien o la prestación del servicio efectuada por el empleador y la contraprestación recibida a cambio. - La contrapartida ha de tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. - Una entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la consideración de retribución en especie. En particular, la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando: a) El trabajador efectúe un pago por ello. b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida. c) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico. d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio. QUINTO.- Por otra parte, el criterio que ha venido manteniendo este TEAC sobre la cuestión que está siendo objeto de análisis se encuentra contenido, entre otras, en su resolución de 22 de noviembre de 2014 (R.G. 00-02789-2014), según el cual, la cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. Conforme a este criterio se han venido asimilando las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente. En la medida en que este criterio no se adapta plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, procede modificarlo para alinearnos con la misma en los términos señalados en el fundamento de derecho precedente. De acuerdo con lo anterior, no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia a parte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación. (…).”. Por lo que al objeto de la consulta se refiere, el seguro médico, la guardería, la formación, la tarjeta transporte y los vales de comida aportados a sus empleados por la consultante constituyen retribuciones en especie de obligado cumplimiento para la misma cuando se establece en el contrato laboral del trabajador que ha optado por dicha retribución, de manera que una fracción de la prestación laboral del trabajador es la contrapartida de dichas prestaciones efectuadas por la empresa a favor del trabajador. Esto es, los servicios mencionados que la consultante se compromete a prestar a los trabajadores que opten por ellos forman parte del montante total de las retribuciones que dichos trabajadores perciben por los servicios laborales que prestan. En estas circunstancias, cabe concluir, en consonancia con lo señalado por el Tribunal, que dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedarán sujetas al citado tributo. 2.- Determinada la sujeción de dichas operaciones al Impuesto, se plantea la posible exención de estas. En lo que se refiere al pago de primas o cuotas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, debe tenerse en cuenta que el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 establece en su ordinal 16º la siguiente exención: “16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”. Por su parte, el artículo 11.Dos, 15º de la Ley 37/1992 dispone que se considerarán prestaciones de servicios: “15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”. Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante va a realizar determinados pagos a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad a favor de sus empleados. Dichas contribuciones, o retribuciones en especie, tienen la consideración de operaciones sujetas pero exentas de acuerdo con los artículos anteriormente trascritos. 3.- Por lo que se refiere a los servicios de guardería y de formación debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo. d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”. Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”. De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro directiva condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos: a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado. No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios. b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo. La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente. En estos casos, se entenderá que la entidad consultante ha recibido y prestado por sí mismas los correspondientes servicios. Por tanto, la prestación del servicio de guardería estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como los cursos de formación objeto de consulta cuando las materias impartidas en dichos cursos se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación Formación Profesional y Deportes 4.- Por último, en relación con los vales comida y la tarjeta de transporte debe analizarse si los mismos tienen la consideración de bono a efectos del Impuesto. En este sentido debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019. La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma de la Unión se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019. La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16). Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que: “A efectos de la presente Directiva, se entenderá por: 1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento; 2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios; 3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”. Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente: “1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento. En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios. Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago. Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.”. El Tribunal de Justicia ha analizado en dos recientes sentencias la tributación de los bonos de acuerdo con la nueva Directiva 2016/2015. En particular, en las sentencias de 28 de abril de 2020 (C-637/0) y de 18 de abril de 2024 (C-68/23) Así, en la sentencia de 28 de abril de 2022, Asunto C-637/20, DSAB, el Tribunal se cuestionó si la venta de una tarjeta turística que da derecho a percibir varias prestaciones de servicios turísticos durante un periodo limitado tiene la consideración de bono, y en tal caso, si el mismo es univalente o polivalente. El Tribunal en su apartado 31 concluyó lo siguiente: “31 En este caso, es preciso señalar que el IVA devengado por los servicios obtenidos por el titular de la tarjeta controvertida no se conoce en el momento de su emisión, lo que excluye que pueda calificarse de «bono univalente», en el sentido del artículo 30 bis, punto 2, de la Directiva sobre el IVA. Por consiguiente, como ha señalado la Abogada General en el punto 66 de sus conclusiones, dado que, sin perjuicio de la verificación mencionada en el apartado 22 de la presente sentencia, dicha tarjeta puede constituir un «bono», debe calificarse de «bono polivalente», en el sentido del artículo 30 bis, punto 3, de la referida Directiva. Su tratamiento fiscal deberá determinarse a la luz del artículo 30 ter, apartado 2, y del artículo 73 bis de la expresada Directiva.”. Por otra parte, en la sentencia de 18 de abril de 2024, Asunto C-68/23, M-GbR, el Tribunal analizó si la emisión de tarjetas prepago para la adquisición de contenido digital con el código del país donde se pueden utilizar constituían un bono. En este caso, el Tribunal, en el apartado 55, concluyó lo siguiente: “55 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 30 bis y 30 ter, apartado 1, de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que la calificación de un bono como «bono univalente», a efectos del artículo 30 bis, punto 2, de esta Directiva, depende únicamente de los requisitos establecidos en esa disposición, que incluyen el de que el lugar de la prestación de servicios destinada a consumidores finales a la que se refiera ese bono debe conocerse en el momento de su emisión, con independencia de la circunstancia de que este sea objeto de transferencias entre sujetos pasivos que actúen en nombre propio y que estén establecidos en el territorio de Estados miembros distintos de aquel en el que se encuentren esos consumidores finales.”. Pues bien, de la interpretación del Tribunal se puede concluir que son dos los requisitos acumulativos que se deben dar para estar ante un bono. En particular: - El primero de ellos consiste en que el instrumento debe incorporar la obligación de los proveedores o suministradores de bienes y servicios de aceptarlo como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de los bienes o servicios que suministran. - El segundo requisito que debe cumplir un instrumento para ser un bono es que los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores consten en el propio instrumento o en la documentación correspondiente. Con carácter general, se estima que este último elemento diferencia los bonos de los instrumentos de pago convencionales. En este sentido, del escrito de escrito de consulta parece deducirse que tanto los vales de comida como las tarjetas transporte entregadas cumplen con estos requisitos por lo que, en tal caso, tendrán la consideración de un bono. 6.- En la medida que el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos depende de su consideración como bono univalente o polivalente, resulta fundamental, en primer lugar, clasificar al bono en una u otra categoría. De acuerdo con lo anterior, será bono univalente aquel bono que en el momento de su emisión sea conocido el lugar en que se efectuará la entrega del bien o la prestación del servicio cuya contraprestación viene dada, total o parcialmente, por el propio bono. Por tanto, será necesario conocer si la operación subyacente estará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, así como el tipo impositivo aplicable a efectos de poder conocer, en su caso, la cuota del Impuesto devengado en el momento en que se realice dicha operación subyacente. De no cumplirse las condiciones anteriores, el bono tendrá la consideración de bono polivalente. De la información aportada en el escrito de consulta se desconoce si los bonos cumplen los requisitos para ser considerados como univalentes o polivalentes. 7.- Así, si los vales de comida y las tarjetas de transporte entregadas pueden ser canjeados exclusivamente en establecimientos de hostelería situados, o para la realización de servicios de transporte, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido delimitado en el artículo 3 de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que estos servicios tributan al tipo impositivo del 10 por ciento según dispone el artículo 91.Uno.2.1º y 2º de la Ley 37/1992. En tal caso, los vales de comida y la tarjeta transporte a que se refiere el escrito de consulta reúnen la condición de bono univalente en los términos previstos en la Directiva 2016/1065 y en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos. La regulación del tratamiento de los bonos univalentes en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, se establece en el apartado segundo de la misma según el cual: “1.º La transmisión de un bono univalente efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre propio tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono. La transmisión de un bono univalente se entenderá realizada, y quedará sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando en el momento de su emisión sea conocido que este será el ámbito territorial correspondiente al lugar de realización de la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono cuando sea redimido por su tenedor, de conformidad con las reglas de localización del hecho imponible contenidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, si la operación subyacente a que se refiere un bono univalente está sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, la transmisión del bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o a su tenedor final, cualquiera que sea su condición, quedará igualmente sujeta al Impuesto en dicho territorio y su emisor o poseedor deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura al tipo impositivo correspondiente a la tributación de la entrega del bien o de la prestación del servicio a que se refiere el bono que, por su propia naturaleza, deberá ser conocida en el momento de su emisión. La base imponible de la transmisión de un bono univalente estará determinada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del IVA correspondiente. El sujeto pasivo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente realizada por un empresario o profesional en nombre propio será el empresario o profesional que la realice, salvo lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. 2.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o prestador del servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor y aceptado como contraprestación total o parcial de aquellas, no se considerarán una operación independiente para este último. En consecuencia, el proveedor del bien o el prestador del servicio no deberán repercutir el IVA al tenedor del bono que lo presente para su canje efectivo por el bien o el servicio correspondiente, toda vez que dicho tenedor del bono univalente ya habrá, en su caso, soportado en su adquisición la repercusión del IVA correspondiente efectuada por el emisor o por el poseedor, empresario o profesional que, actuando en nombre propio, le haya transmitido el bono, sin perjuicio de lo establecido en el número 1.º anterior en relación con el sujeto pasivo. 3.º Cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios sujetos al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto no sea el empresario o profesional que, actuando en nombre propio, haya emitido el bono univalente, se considerará que dicho proveedor o prestador ha entregado los bienes o prestado los servicios, a los que se refiere el bono, a su emisor. Por tanto, el proveedor que realice la entrega efectiva del bien o el prestador que realice la prestación material del servicio al tenedor del bono que lo haya presentado para su canje deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura, al emisor del bono, al tipo impositivo correspondiente sobre la base imponible determinada por la contraprestación que hubieran acordado y por la que este proveedor o prestador asumió el compromiso de entregar el bien o de prestar el servicio al tenedor del bono que lo presente para su canje y consecuente redención por dicho bien o servicio. 4.º El devengo del IVA correspondiente a la transmisión de un bono univalente se producirá en el momento en que el bono se ponga en posesión del adquirente, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Por su parte, el devengo correspondiente a la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el proveedor del bien o el prestador del servicio al emisor del bono se producirá en el momento en que, de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75.Uno de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, se hubiera entendido devengada la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacente efectuada por el proveedor o prestador al tenedor de dicho bono que lo haya presentado para su canje, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por los pagos a cuenta que pudiera realizar el emisor. 5.º Cuando la transmisión de un bono univalente sea efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, esta transmisión se entiende efectuada por este último empresario o profesional, en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa el primer empresario o profesional, y tributará conforme al régimen de tributación correspondiente a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios a que se refiere el bono en los términos previstos en el número 1.º anterior. En consecuencia, cuando el bono univalente sea transmitido o distribuido por un empresario o profesional que actúa en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional, ya sea este último su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, se producirán dos operaciones sujetas al IVA: A) Un servicio de mediación efectuado por el empresario o profesional comisionista al otro empresario o profesional en cuyo nombre y por cuya cuenta actúa. Este servicio de mediación estará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio en su transmisión, se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto por contar en dicho territorio con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente que sean destinatarios del servicio de mediación, en las condiciones señaladas en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento. El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. A estos efectos, la factura que documente la transmisión podrá ser expedida materialmente por el empresario o profesional comisionista o por un tercero, en las condiciones señaladas en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. B) La transmisión de un bono univalente efectuada por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a su adquirente. El régimen de tributación de esta transmisión será el previsto en los números anteriores de este apartado segundo. 6.º Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios efectuadas por los empresarios y profesionales que actúen en nombre propio en la emisión o transmisión del bono univalente, por los empresarios o profesionales que actúen en nombre y por cuenta del emisor del bono o de otro empresario o profesional que lo haya adquirido en nombre propio, así como por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono univalente presentado por su tenedor para su canje, podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a deducir en los términos y dentro de los límites establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.”. En consecuencia, si los vales de comida y la tarjeta transporte objeto de consulta reúnen las características propias de un bono univalente cuyo emisor es un empresario o profesional distinto de aquél que va a prestar el servicio de hostelería, la tributación de su entrega a las empresas que contratan dichos vales, entre otras, la consultante, por los emisores u otros empresarios o profesionales que actúen en nombre propio es como sigue: - La transmisión del vale de comida o la tarjeta de transporte por parte del emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio a la entidad consultante tendrá la consideración de prestación de servicios de hostelería, operación que subyace en el propio bono. - La prestación de servicios a que se refiere el párrafo anterior constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo señalado en el artículo 4 de la Ley 37/1992, debiendo tributar al tipo del 10 por ciento según lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.1º y 2º de la referida Ley. - El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación se entenderá producido en el momento en que el vale de comida o la tarjeta de transporte se ponga en posesión de la entidad consultante, salvo que esta realice pagos anticipados a cuenta de la futura transmisión de dichos bonos en cuyo caso resultará de aplicación lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. - La base imponible de la transmisión del vale de comida o la tarjeta de transporte a la consultante vendrá dada por el precio pagado por dicho bono, entendiéndose incluido en el mismo la cuota del Impuesto correspondiente. - El sujeto pasivo de dicha prestación de servicios será el prestador (emisor o transmitente en nombre propio del vale de comida o la tarjeta de transporte) salvo que concurra alguno de los supuestos para aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 en cuyo caso lo será la entidad consultante. Por su parte, la entrega de los vales de comida o la tarjeta transporte por parte de la consultante a los trabajadores, en tanto que retribución en especie, constituirá, asimismo, una transmisión de un bono univalente que tributará en los mismos términos señalados anteriormente. Por tanto, estaremos ante una prestación de servicios realizada por la entidad consultante cuyos destinatarios son los propios trabajadores. Esta operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, siendo sujeto pasivo la propia consultante. La base imponible de dichas prestaciones de servicios se determinará en cada caso aplicando lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. 8.- Por el contrario, si no se cumplen los requisitos que permiten calificar el bono como univalente (como en el caso de que el servicio pudiera prestarse también dentro de España en las Islas Canarias o en Ceuta y Melilla) estaríamos ante un bono polivalente. En relación con el régimen de tributación de los bonos polivalentes, la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, dispone lo siguiente en su apartado segundo: “1.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestación total o parcial de la entrega del bien o la prestación del servicio, estará sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. No obstante, no quedará sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente. Por tanto, la transmisión de un bono polivalente efectuada a título oneroso por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o al tenedor final del bono polivalente, tenga o no este último la condición de empresario o profesional actuando como tal, no quedará sujeta al IVA como la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente y, por tanto, no determinará el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación. Por su parte, la operación subyacente de entrega de bienes o de prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente tributará a efectos del IVA cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la presentación o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestación de servicios. 2.º Cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA. El servicio de distribución o promoción solo quedará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio. La base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen que estará constituido, para cada operación, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisición, IVA incluido, en ambos casos. No obstante, la base imponible del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido, en ambos casos. El servicio de distribución o promoción del bono polivalente tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento. (…).”. En consecuencia, con lo anterior, la transmisión de un bono polivalente por su emisor o su poseedor en los términos señalados no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la operación subyacente cuando dicho bono se redima, en los términos expuestos. Para el supuesto de que los vales de comida y la tarjeta de transporte objeto de consulta reúnen las características propias de un bono polivalente cuyo emisor es un empresario o profesional distinto de aquél que va a prestar el servicio de hostelería o transporte, la tributación de su entrega a las empresas que contratan dichos vales con los emisores es como sigue: - La transmisión del vale de comida o la tarjeta de transporte por parte del emisor no tendrá la consideración de prestación de servicios de hostelería o de transporte, operación que subyace en el propio bono. - No obstante, dicha operación quedará gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido como prestación de servicios de distribución o promoción siempre que el emisor tenga su sede de actividad o un establecimiento permanente que intervenga en la operación situado en el territorio de aplicación del Impuesto. En caso de resultar el servicio de promoción o distribución prestado por el emisor sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de calcular la cuota impositiva a repercutir a las empresas que contratan con aquel los vales de comida o los servicios de transporte, se tomará como base imponible la diferencia entre el precio de venta de dichos vales o tarjeta efectuada a las mismas por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la prestación del servicio de hostelería o de transporte a cambio del vale de comida o del uso de la tarjeta, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en ambos casos. Sobre dicha base imponible se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento. El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de distribución o promoción referido debe entenderse producido en el momento en que el vale de comida o la tarjeta de transporte se ponga en posesión de las empresas que lo contratan, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. Por su parte, el devengo correspondiente a la prestación de servicios de hostelería y el servicio de transporte se producirá en el momento en que se presten materialmente tales servicios al tenedor del vale de comida que lo haya presentado para su canje. 9.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación del consultante respecto a los servicios prestados a sus empleados, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º.) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”. El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre). El artículo 2, del citado Reglamento, establece lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (…).”. Por su parte, el artículo 3 del Reglamento de Facturación establece que: “Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura. 1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto. (...).”. Por lo tanto, cuando los servicios prestados por la consultante tales como el servicio de guardería, formación o seguro médico resulten exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 20.Uno. apartados 9º o 16º de la Ley 37/1992, según lo indicado previamente en los apartados 2 y 3 de esta contestación, la consultante no estará obligada a expedir factura con ocasión de la prestación de los citados servicios exentos en nombre propio cuando sus destinatarios no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Este es el supuesto objeto de consulta dado que los destinatarios son los empleados de la consultante. En otro caso, cuando los servicios analizados efectuados a favor de sus trabajadores constituyan operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a su destinatario con ocasión de su realización. 10.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 94 de la Ley 37/1992 hace referencia al tipo de operaciones que deben efectuar los sujetos pasivos del impuesto que les habilita para ejercer el derecho a deducir, estableciendo que: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por lo tanto, serán generadoras del derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, las operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como la prestación de servicios de seguro, guardería y formación objeto de consulta, no serían generadoras del derecho a deducir. A estos efectos, cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto junto con otras sujetas pero exentas, en primer lugar, habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. De conformidad con el artículo 101 de la Ley 37/1992: “Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley. (…).”. Los sectores diferenciados de actividad son aquellos a los que hace referencia el artículo 9, número 1, letra c), a’) de la Ley del Impuesto, analizado en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación de 1 de junio del 2015, número V1713-15. En el caso de que la entidad consultante tuviese distintos sectores diferenciados de actividad, a cada uno de ellos le deberá aplicar el régimen de deducciones que le corresponda, en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto. Por otra parte, en la medida que la entidad consultante pudiera realizas simultáneamente tanto operaciones sujetas y exentas del Impuesto, como operaciones sujetas y no exentas dentro del mismo sector diferenciado de su actividad, el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”. De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto. En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente: “Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…).”. No obstante, será de aplicación la prorrata especial del Impuesto en los términos previstos en el artículo 103.Dos de la Ley del Impuesto, en los siguientes casos: “1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”. A estos efectos, debe señalarse que el artículo 28.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que los sujetos pasivos podrán optar por la aplicación de la prorrata especial: “1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan: 1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto. Dicha opción podrá ejercitarse: a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo. b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no  un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada. La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.”. De conformidad con lo anterior y con la cuestión objeto de la consulta, en el caso de que la consultante realizase dentro de un mismo sector de actividad tanto operaciones que originan el derecho a la deducción como operaciones que no originan tal derecho, sería de aplicación la regla de la prorrata, con la forma y requisitos previamente desarrollados, para determinar el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido deducibles. La prorrata especial se regula en el artículo 106, apartado uno, de la Ley del Impuesto que establece que: “El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajus