Posibilidad de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero a las retribuciones en especie

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0702-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 03/04/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 7-p, 42. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6 y 74 y siguientes. Descripción de hechos Empresa española que tiene un empleado quien, entre sus retribuciones, cuenta con un seguro médico, el pago del alquiler de su vivienda y un coche que pone la empresa a su disposición no solo para los días laborables. Dicho empleado ha sido desplazado a Francia durante 2 meses, a una empresa no residente en España. Cuestión planteada Si se puede aplicar la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los referidos pagos en especie durante el tiempo que el trabajador se encuentra en Francia. Contestación completa La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 74 del RIRPF establece: “1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento. (…) 2.Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades mencionadas en el apartado anterior estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento. 3. A efectos de lo previsto en este Reglamento, las referencias al retenedor se entenderán efectuadas igualmente al obligado a efectuar ingresos a cuenta, cuando se trate de la regulación conjunta de ambos pagos a cuenta.”. Los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.1 a) del RIRPF. Asimismo, la empresa española que ha desplazado al trabajador es un sujeto obligado a retener de acuerdo con el artículo 76.1.a) del RIRPF. No obstante, el artículo 75.3 del RIRPF establece lo siguiente: “3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. (...)”. En relación con las rentas exentas y teniendo en cuenta los datos del escrito de consulta, habría que tener en cuenta el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual declara rentas exentas a “los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”, siempre que se cumplan los requisitos que se establecen y con el límite de 60.100 euros anuales (este precepto es objeto de desarrollo en el artículo 6 del RIRPF), y, asimismo, en relación con el seguro médico, lo previsto en el artículo 42 del RIRPF, el cual dispone que: “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. (…) 3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie: (…) c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. (…)”. Señalado lo anterior, el artículo 77 del RIRPF dispone que: “1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 97 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento. 2. El importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas, determinado según las normas contenidas en este Reglamento, el porcentaje que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo III siguiente.” Por su parte, dentro del capítulo III, el artículo 102 del RIRPF, relativo a los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo, dispone, en su apartado 1, lo siguiente: “1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.” El artículo 80 del RIRPF establece: “1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes: 1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento. (...)”. Y, el artículo 82 del RIRPF, dispone: “Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención. 2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención. 3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención. 4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento. 5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.” En relación con la base para calcular el tipo de retención, el artículo 83 del RIRPF señala que: “1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo. 2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. (...)”. Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF, la empresa tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año; aplicando, en su caso, el mecanismo de la regularización del tipo de retención previsto en el artículo 87 del RIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.