Se puede aplicar el régimen especial de fusiones y aportaciones si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0524-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 26/02/2014 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96 Descripción de hechos Ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S61, íntegramente participada por S6, S71, íntegramente participada por S7, y S8 tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas. La estructura actual del grupo se compone de la sociedad H, que participa en ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7 y S8. La sociedad S6 participa en S61, que a su vez participa en S611. La sociedad S7 participa en una sociedad S71, en la cual también participa la sociedad S611. Asimismo, estas sociedades tienen filiales. Todas las sociedades integradas en el nuevo grupo tienen su residencia en territorio común salvo S6 y sus participadas, que tienen su domicilio en Vizcaya y tributan de acuerdo a la normativa foral, y S71 que tiene residencia fiscal en Portugal. En el marco de este proceso de integración, más amplio, los embotelladores consideran necesario realizar, entre otras, las siguientes operaciones: - Centralización de la actividad de compras para el conjunto del sistema. - Centralización de la gestión de los sistemas informáticos para el conjunto del sistema. - Integración de la actividad de explotación y comercialización de los manantiales. - Integración de los embotelladores de la zona norte de la Península Ibérica. La ordenación de la actividad de sistemas para todo el sistema integrado a través de su centralización se considera prioritaria para la sociedad H y los embotelladores, ya que es uno de los primeros pasos para conseguir una integración efectiva. La actividad del área de sistemas se responsabiliza de la gestión de las herramientas que se emplean para utilizar la información de la organización y de la infraestructura tecnológica y elementos tecnológicos soporte. Consiste en tareas vinculadas al mantenimiento y operación de la infraestructura técnica (servidores, disponibilidad de la red, solución de incidencias, tareas de soporte, etc.) y en el desarrollo e implementación de proyectos que tienen por objetivo ofrecer una solución que optimice los procesos de negocios de las áreas usuarias, es decir, otras áreas o departamentos de los embotelladores, las áreas funcionales. Los gerentes del área de sistemas mantienen una interlocución con las áreas funcionales (financiero, logística, producción, recursos humanos, comercial, etc.) con la finalidad de integrar el funcionamiento de la solución informática con el resto de la empresa. La actividad de sistemas se configura con unos medios materiales y humanos suficientes para desarrollar las funciones que le son propias. Los medios materiales (equipos informáticos, toda la infraestructura técnica, software, mobiliario) y humanos (equipo integrado de IT) de que disponen algunos embotelladores de forma independiente han permitido desarrollar normalmente estas funciones, que son gestionadas de forma autónoma respecto al resto de su organización. Algunos embotelladores incluso la desarrollan a través de sociedades específicas cuyo objeto social es el desarrollo de la actividad de sistemas descrita. En concreto, este último supuesto sería el de la sociedad S31, 100% titularidad de S3, el de la sociedad S51, 100% titularidad de S5, y el de la sociedad S612, 100% titularidad de S61. Como se ha indicado anteriormente, en el resto de embotelladores la actividad de sistemas está integrada dentro de la misma sociedad junto con el resto de áreas necesarias para el desarrollo de su actividad (áreas funcionales). Para acometer el proceso de integración de todas las áreas de sistemas descritas anteriormente, es intención de los embotelladores concentrarlas en una de las tres entidades especialistas existentes. La reestructuración se realizaría: 1. En aquellos casos en que la actividad no se desarrolla a través de un vehículo societario con personalidad jurídica independiente de la del embotellador, a través de una aportación no dineraria de la referida actividad a favor de la futura entidad integrada de sistemas (sociedad de sistemas). En este caso, las entidades aportantes serían las sociedades S1, S2, S4 y S8, que recibirían a cambio de la aportación participaciones de la sociedad de sistemas. 2. En el caso de las sociedades S3, S5 y S61, la integración se realizaría mediante una operación de fusión por la que una de las filiales citadas, la futura sociedad de sistemas, absorbiese a las otras filiales de las citadas entidades que tienen por objeto el desarrollo de la actividad de sistemas. La centralización de la actividad de sistemas aportará importantes ventajas. Así, dentro del proceso de integración, el desarrollo coordinado del área de sistemas puede favorecer una correcta transmisión del conocimiento del negocio por ejemplo del área industrial y comercial, lo que contribuirá a mejorar la eficacia en la gestión de los recursos disponibles en los distintos procesos de producción a través de una dirección centralizada que permitirá priorizar las necesidades y asignar los recursos de forma más adecuada y eficiente de acuerdo con las necesidades productivas. La motivación de la centralización de la actividad de sistemas viene dada por la generación de nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejores prácticas de cada uno de los embotelladores en el área de sistemas, integración que permitiría aumentar la eficiencia y la competitividad de cara a procesos, clientes y consumidores, permitiendo asimismo una mayor generación de recursos y el incremento de valor para los accionistas, convergiendo aún más los intereses de la compañía X y los embotelladores. Adicionalmente, la transacción propuesta se justifica porque la unificación y centralización de los distintos departamentos duplicados permitirá conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando, entre otros, los servicios administrativos y de gestión; por aprovechar las sinergias desde un punto de vista económico, como por ejemplo, la relación y contratación de proveedores de servicios, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio; y por último, porque la simplificación societaria conllevará, entre otros efectos, reducir obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Cuestión planteada 1. Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones descritas. En particular: - Si las aportaciones no dinerarias que realizarían las sociedades S1, S2, S4 y S8 tendrían la consideración de aportaciones no dinerarias de rama de actividad a efectos del artículo 83.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - Si la operación de fusión de las sociedades S31, S51 y S612 tendrán la consideración de fusión a efectos del artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 2. Si los objetivos enunciados constituyen motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación no se contestará la cuestión relativa a al régimen, la clasificación o la calificación tributaria de la sociedad S612, que no ha formulado la consulta tributaria presentada. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En relación con la primera operación planteada, la aportación por parte de las sociedades S1, S2, S4 y S8 de su respectiva actividad de sistemas a la sociedad de sistemas que será la sociedad S31, S51 o S612, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”. A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial. A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que las sociedades S1, S2, S4 y S8, de acuerdo con los datos aportados, parecen contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad sistemas. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. En relación con la segunda operación planteada, la fusión de las sociedades S31, S51 y S612 siendo una de ellas la sociedad absorbente, que pasará a ser la sociedad de sistemas (receptora por tanto de las aportaciones no dinerarias a que se refiere la primera operación planteada), y las otras dos las sociedades absorbidas, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que con las operaciones planteadas, el desarrollo coordinado del área de sistemas puede favorecer una correcta transmisión del conocimiento del negocio por ejemplo del área industrial y comercial, lo que contribuirá a mejorar la eficacia en la gestión de los recursos disponibles en los distintos procesos de producción a través de una dirección centralizada que permitirá priorizar las necesidades y asignar los recursos de forma más adecuada y eficiente de acuerdo con las necesidades productivas. Se generarían nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejores prácticas de cada uno de los embotelladores en el área de sistemas, integración que permitiría aumentar la eficiencia y la competitividad de cara a procesos, clientes y consumidores, permitiendo asimismo una mayor generación de recursos y el incremento de valor para los accionistas, convergiendo aún más los intereses de la compañía X y los embotelladores. Adicionalmente, la unificación y centralización de los distintos departamentos duplicados permitirá conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, racionalizando, entre otros, los servicios administrativos y de gestión; se aprovecharían las sinergias desde un punto de vista económico, como por ejemplo, la relación y contratación de proveedores de servicios, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio; y por último, la simplificación societaria conllevará, entre otros efectos, reducir obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.