Es posible instar la rectificación de la autoliquidación para aplicar inversiones anticipadas a la RIC

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0364-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 13/02/2014 Normativa Ley 19/1994, art. 27; Ley 58/2003, arts. 119 y 120 Descripción de hechos El consultante manifiesta que en el año 2011 adquirió unos elementos patrimoniales aptos para materializar la RIC. El consultante no incluyó la dotación en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2011, habiendo finalizado el plazo reglamentario de declaración correspondiente a dicho ejercicio. Cuestión planteada Determinar si los elementos patrimoniales aptos para materializar la RIC que el consultante adquirió en el año 2011 podrían considerarse como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo 2011. En caso negativo, determinar si dichos elementos patrimoniales podrían considerarse como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos posteriormente. Contestación completa La presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante ejerce su actividad en Canarias. El apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), según redacción dada por Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre –en adelante Ley 19/1994-, dispone que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. El apartado 15 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que: “Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias. La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias. Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.” De lo trascrito se deduce que la materialización de las cantidades destinadas a la RIC se exige en los mismos términos tanto para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades como para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La RIC es un beneficio fiscal, regulado en el artículo 27 de la Ley 19/994, que tiene por objeto compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias. De acuerdo con una interpretación de la norma acorde con su espíritu ha de señalarse que sólo serán aptas para la materialización de la RIC las inversiones que se realicen a partir del momento en que se obtengan los beneficios que quedarán libres de tributación, quedando excluidas aquellas otras que se efectúen anteriormente. No obstante lo anterior, como excepción a la regla general, la norma permite efectuar inversiones anticipadas, con arreglo al apartado 11 del artículo 27 de la Ley 19/1994 según el cual: “Los sujetos pasivos a que se refiere este artículo podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo. Las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013. La citada materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas”. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos para gozar del régimen implica la integración en la base imponible del ejercicio en que tenga lugar el incumplimiento de las cantidades que redujeron la base en su día, con liquidación de intereses de demora y la imposición de las sanciones que resultaran procedentes. Ahora bien, estas normas no rigen para los incumplimientos consistentes en la falta de contabilización de la RIC, la no presentación del plan de inversiones y los relativos a la información que deba constar en la memoria. En relación con estos, se han establecido una serie de infracciones tributarias. Así lo establece la Ley 19/1994 en su artículo 27 apartados 16 y 17: “La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. (...).” “17. Constituyen infracciones tributarias graves los siguientes supuestos: a) La falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado. b) No hacer constar en la memoria de las cuentas anuales la información a que se refiere el apartado 13 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de las dotaciones a la reserva para inversiones que debieran haberse incluido. c) Incluir datos falsos, incompletos o inexactos en la memoria de las cuentas anuales a que se refiere el apartado 13 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 500 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 5.000 euros. Constituyen infracciones tributarias leves los siguientes supuestos: a) No comunicar los datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos a que se refiere la letra D del apartado 4 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria fija de 150 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 500 euros. b) La no presentación del plan de inversión a que se refiere el apartado 10 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento del importe de la dotación efectuada a la reserva para inversiones a cuya materialización debería haberse referido. c) La omisión, falseamiento o inexactitud de los datos que deben contenerse en el plan de inversión a que se refiere el apartado 10 de este artículo se sancionará con multa pecuniaria fija de 150 euros por cada dato omitido, falso o inexacto, con un mínimo de 500 euros.” Dicho lo anterior, teniendo en cuenta que el consultante adquirió unos elementos patrimoniales aptos para la materialización de dicha reserva y que el Régimen Económico de Canarias permite efectuar inversiones anticipadas a efectos de la materialización de la RIC, se va a analizar la posibilidad de que los elementos patrimoniales aptos para materializar la RIC que el consultante adquirió en el año 2011 puedan considerarse como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo 2011 mediante una rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2011 para incluir la dotación a la reserva para inversiones en Canarias en dicha autoliquidación. En primer lugar, las autoliquidaciones, están reguladas en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, el cual establece: “1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. 2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda. 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”. Por tanto procederá la rectificación cuando se den los supuestos del referido artículo 120.3 transcrito. Dicho lo anterior hay que tener en cuenta que los elementos fácticos del supuesto concreto deberán ser valorados, en su caso, por el correspondiente órgano gestor competente de la Administración tributaria, en el seno del procedimiento de rectificación de la autoliquidación del periodo 2011 que pueda ser eventualmente instado, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 120.3 de la LGT anteriormente transcrito y desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. Asimismo, es necesario destacar que el artículo 127.1, párrafo primero del RGAT señala que: “1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias:”. Esta actividad comprobadora queda aun más concretada en el artículo 127.2 del mismo Reglamento, que establece que: “A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.”. Conforme a lo anterior, corresponde al interesado decidir instar la rectificación de la autoliquidación, siendo los correspondientes órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria los que determinen si procede o no la misma. En el supuesto de el consultante no inste la rectificación referida o de no proceder la misma, respecto de la cuestión relativa a si el importe no deducido en ejercicios anteriores por falta de dotación de la RIC podría también reducir, en su caso, la base imponible de ejercicios futuros, hay que señalar que la respuesta debe ser afirmativa. En efecto, el artículo 27.11 de la Ley 19/1994 establece la posibilidad de llevar a cabo inversiones anticipadas que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se realice la dotación a la RIC en una declaración cuyo período reglamentario de declaración no haya finalizado y siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mencionado artículo 27 de la Ley 19/1994, precisándose que las citadas dotaciones habrán de realizarse con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2013. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.