La transmisión de un inmueble de una sociedad al 100% participada por un ayuntamiento se considera distribución de fondos propios y no donación

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5478-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 17/08/2026 Normativa Ley 49/2002 Entidades Sin Fines Lucrativos y Mecenazgo - 16 - 17 - 20 - 23 Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17 Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad anónima cuyo capital social es 100% propiedad del ayuntamiento de un municipio de España, de la que es medio propio personificado, y la Junta General de Accionistas la constituye el Pleno de dicho ayuntamiento. La consultante es titular de una finca desde 2006, que pasó a formar parte del activo. Sobre dicha finca se acometieron obras nuevas que fueron incorporadas al activo de la empresa con epígrafe separado. Es voluntad del consejo de administración de la consultante donar ese inmovilizado al ayuntamiento. Cuestión planteada 1.- ¿La operación está sujeta al Impuesto de Donaciones? ¿Por parte del ayuntamiento, que impuestos gravan la operación? 2.- ¿Está sujeta a IVA? 3.- Se consulta sobre el valor de la operación recogida en el apartado 9 del artículo 18 de la LIS y conforme al artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. ¿Qué implicaciones en el IS de la consultante tendría que este valor fiscal fuese superior al valor neto contable, incrementaría la base imponible en ese importe? ¿Y si fuese menor? Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá al régimen tributario propio de la persona jurídica consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable al resto de personas o entidades. El artículo 23.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, la Ley 49/2002), dispone: “Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.” Adicionalmente, el artículo 17 de dicha ley señala lo siguiente: “1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarias, de bienes o de derechos. (…).” A su vez, el artículo 20 del mismo texto legal señala: “1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 40 % de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este período impositivo y el del período impositivo anterior, por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 50%. 2. La base de esta deducción no podrá exceder del 15% de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”. Tal y como establece el artículo 17, únicamente generarán el derecho a aplicar las deducciones previstas en el Título III de la Ley 49/2002 las donaciones irrevocables puras y simples, siempre que se realicen en favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo previstas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, en virtud del cual: “Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: (…) b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. (…).” A su vez, el artículo 5 de la Ley 49/2002, dispone: “En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades. (…).”. Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Sentado todo lo anterior, según las manifestaciones de la consultante, es voluntad de su consejo de administración donar la finca de la que es titular a un ayuntamiento. No obstante, con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad donante está íntegramente participada, de forma directa, por el ayuntamiento beneficiario de la operación planteada. Procede, en este punto, analizar si la operación que la consultante pretende realizar podría reputarse como donación irrevocable, pura y simple en favor del ayuntamiento y si originaría, por consiguiente, el derecho a beneficiarse de los incentivos contenidos en el Título III de la Ley 49/2002. A estos efectos, el criterio de este Centro Directivo (véanse las contestaciones V0982-11, V1540-11 y V2133-24), parte de lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2008, concluyendo que las enajenaciones a título lucrativo efectuadas por una sociedad en favor de su socio no deben ser tratadas como donaciones, no aceptándose que entre socio y sociedad la causa de un negocio pueda ser la mera liberalidad. En particular, siguiendo lo dispuesto en la ya citada consulta V1540-11, de 15 de junio de 2011, este Centro Directivo manifestó: “Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2, recoge una regla especial respecto de las donaciones otorgadas por los socios o propietarios, señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades participadas, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. A la vista de dicho tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Con arreglo a lo anterior, en sentido inverso, las donaciones realizadas por las entidades participadas a favor de sus matrices deben considerarse como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio.” En el supuesto concreto que nos ocupa, el ayuntamiento (beneficiario) participa íntegramente, de forma directa, en el capital social de la consultante (aportante). Atendiendo a lo dispuesto en el BOICAC Nº 79/2009, consulta 4, sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo, idéntica conclusión debe alcanzarse para estos casos. En definitiva, dado que la operación planteada no responde a un acto de liberalidad, en el que se aprecie animus donandi por parte del aportante, sino que responde a una distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio último (ayuntamiento), no resultarán de aplicación los incentivos fiscales recogidos en el título III de la Ley 49/2002. En el mismo sentido, se ha pronunciado este Centro Directivo, entre otras, en consulta vinculante V2133-24, de 2 de octubre. Por tanto, no resultará de aplicación la exención recogida en el artículo 23 de la Ley 49/2002, respecto de la renta puesta de manifiesto con ocasión de la entrega del bien inmueble, en sede de la entidad aportante, dado que dicha entrega no responde a ninguna de las operaciones recogidas en el artículo 17 de la Ley 49/2002. Del mismo modo, la entrega del bien inmueble tampoco dará derecho a aplicar, en sede de la entidad consultante, la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades, en los términos previstos en los artículos 17, 18 y 20 del mismo texto legal, dado que no se corresponde con una donación irrevocable, pura y simple realizada en favor del ayuntamiento beneficiario. Por su parte, el artículo 17 de la LIS establece: “1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. (…) 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (…) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (…) Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley. 5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. (…) La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.” En consecuencia, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, transcrito supra, por lo que, desde el punto de vista del aportante (entidad consultante) la mencionada transmisión pondrá de manifiesto una renta, por diferencia entre el valor de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor fiscal, que deberá integrarse en la base imponible del período en que se lleven a cabo las mencionadas transmisiones. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley 37/1992), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. En relación con la sujeción al Impuesto de las operaciones objeto de consulta, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: “8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas: a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local. b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social. c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales. d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad. No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales. C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32. D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública. F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: (…).”. Debe tenerse en cuenta que la no sujeción de las operaciones mencionadas en las letras C), D) y E) del artículo 7.8º alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes. Por lo tanto, la cesión gratuita de la finca objeto de consulta que forma parte del patrimonio empresarial o profesional del consultante constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 37/1992 dispone que se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso las siguientes: “1º. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo. b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. (…).”. En consecuencia la operación objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tener la condición de un autoconsumo de bienes en los términos establecidos en el referido articulo 9.1º, letra b) de la Ley 37/1992. Por su parte, la base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992: “Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: 1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. (…)”. En estas circunstancias, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación al Ayuntamiento beneficiario de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley. Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto: “20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…). 22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…).”. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual: “Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”. Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…) 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (…) – Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (…).”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.