Un ayuntamiento, socio único de una sociedad, estudia recibir la donación de sus inmuebles rústicos. La DGT determina que la operación no es una donación por falta de animus donandi, sino una distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital).
Cuestión planteada - ¿Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto de Sociedades de dicha operación para la sociedad anónima donante y cuál sería el coste fiscal resultante?
Las enajenaciones a título lucrativo de una sociedad a favor de su socio no son donaciones, sino distribuciones de fondos propios. Al no ser una donación pura y simple, no se aplican los incentivos fiscales de la Ley 49/2002. El ayuntamiento, como entidad local, está exento del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 9.1 de la LIS. En cuanto al ITPAJD, la operación está exenta en su modalidad de actos jurídicos documentados.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5466-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/08/2026 Normativa Ley 49/2002 Entidades Sin Fines Lucrativos y Mecenazgo - 5 - 16 - 17 - 20 - 23.1 Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 9.1 - 17 Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 1 - 3.2 RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD - 31 - 45 Descripción de hechos El consultante es el ayuntamiento de un municipio de España titular del 100% del capital social de una sociedad anónima y dicha sociedad está estudiando adoptar un acuerdo societario de donación del 100% de los inmuebles rústicos de los que es titular a favor del propio ayuntamiento, quien sería el receptor de estos para su incorporación al inventario municipal de bienes. Cuestión planteada - ¿Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto de Sociedades de dicha operación para la sociedad anónima donante y cuál sería el coste fiscal resultante? - ¿Cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones para el ayuntamiento como receptor de la donación? Contestación completa En primer lugar, el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente consulta formulada se ceñirá al régimen tributario propio de la persona jurídica consultante sin alcanzar, en ningún caso, al régimen tributario aplicable al resto de personas o entidades. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El artículo 23.1 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, la Ley 49/2002), dispone: “Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.” Adicionalmente, el artículo 17 de dicha ley señala lo siguiente: “1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarias, de bienes o de derechos. (…).” A su vez, el artículo 20 del mismo texto legal señala: “1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 40 % de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este período impositivo y el del período impositivo anterior, por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 50%. 2. La base de esta deducción no podrá exceder del 15% de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”. Tal y como establece el artículo 17, únicamente generarán el derecho a aplicar las deducciones previstas en el Título III de la Ley 49/2002 las donaciones irrevocables puras y simples, siempre que se realicen en favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo previstas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, en virtud del cual: “Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: (…) b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales. (…).” A su vez, el artículo 5 de la Ley 49/2002, dispone: “En lo no previsto en este capítulo, serán de aplicación a las entidades sin fines lucrativos las normas del Impuesto sobre Sociedades. (…).”. Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Sentado todo lo anterior, según las manifestaciones de la consultante, por parte de la sociedad anónima de la que el ayuntamiento consultante es titular al 100% se está estudiando adoptar un acuerdo societario de donación del 100% de los inmuebles rústicos de los que es titular a favor del ayuntamiento que es su socio único. Así, con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad donante está íntegramente participada, de forma directa, por el ayuntamiento beneficiario de la operación planteada. Procede, en este punto, analizar si la operación que la sociedad anónima pretende realizar podría reputarse como donación irrevocable, pura y simple en favor del ayuntamiento y si originaría, por consiguiente, el derecho a beneficiarse de los incentivos contenidos en el Título III de la Ley 49/2002. A estos efectos, el criterio de este Centro Directivo (véanse las contestaciones V0982-11, V1540-11 y V2133-24), parte de lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2008, concluyendo que las enajenaciones a título lucrativo efectuadas por una sociedad en favor de su socio no deben ser tratadas como donaciones, no aceptándose que entre socio y sociedad la causa de un negocio pueda ser la mera liberalidad. En particular, siguiendo lo dispuesto en la ya citada consulta V1540-11, de 15 de junio de 2011, este Centro Directivo manifestó: “Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2, recoge una regla especial respecto de las donaciones otorgadas por los socios o propietarios, señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades participadas, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. A la vista de dicho tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Con arreglo a lo anterior, en sentido inverso, las donaciones realizadas por las entidades participadas a favor de sus matrices deben considerarse como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio.” En el supuesto concreto que nos ocupa, el ayuntamiento consultante (beneficiario) participa íntegramente, de forma directa, en el capital social de la sociedad anónima aportante. Atendiendo a lo dispuesto en el BOICAC Nº 79/2009, consulta 4, sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo, idéntica conclusión debe alcanzarse para estos casos. En definitiva, dado que la operación planteada no responde a un acto de liberalidad, en el que se aprecie animus donandi por parte del aportante, sino que responde a una distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio último (ayuntamiento), no resultarán de aplicación los incentivos fiscales recogidos en el título III de la Ley 49/2002. En el mismo sentido, se ha pronunciado este Centro Directivo, entre otras, en consulta vinculante V2133-24, de 2 de octubre. A su vez, el artículo 9 de la LIS establece: “1. Estarán totalmente exentos del Impuesto: a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales. (…).” Por su parte, el artículo 17 del mismo texto legal establece: “1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. (…) 5. (…) La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas 6. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. (…) 7. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor de mercado de los elementos recibidos” Desde el punto de vista de la entidad consultante receptora, en la medida en que contablemente la transmisión de los elementos mencionados dé lugar a una distribución de beneficios, en este caso en especie, la receptora deberá integrar en su base imponible el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos. Por el contrario, si la operación mencionada se reflejase contablemente como distribución de la prima de emisión o de capital, en sede del ayuntamiento, socio único de la aportante, el valor de mercado de los bienes recibidos minorará el valor contable de su participación en aquella hasta anularla. La diferencia, en caso de existir, tendrá la consideración de renta que deberá integrarse en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada distribución de fondos propios. Sin perjuicio de lo anterior, dado que la entidad consultante tiene la consideración de entidad local de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, el ayuntamiento consultante, en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIS, estará totalmente exento del Impuesto sobre Sociedades, no debiendo tributar por la operación planteada. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), establece en su artículo 1 que: “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”. A su vez, el artículo 3.2 de la LISD establece que: “2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Por otra parte, el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), recoge que: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”. Respecto a las operaciones societarias, los artículos 19 y 22 del mismo texto legal establecen que: “Artículo 19: 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (…) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (…)”. “Artículo 22: A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. (…)”. A su vez el artículo 31 del TRLITPAJD, recoge que: “1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”. Por último, el artículo 45.I.A.a) del TRLITPAJD establece que: “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I. A) Estarán exentos del impuesto: a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas. (…)”. Así, la aportación no podrá quedar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que dicho impuesto recoge las adquisiciones lucrativas por parte de las personas físicas. Tampoco quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que se trata de una transmisión lucrativa, ni a la modalidad de operaciones societarias. Ahora bien, al tratarse de bienes inmuebles, la operación se deberá realizar en escritura pública, por lo que sí cumplirá con lo establecido en el artículo 31.2 del TRLITPAJD al realizarse en escritura pública, ser inscribible, tener contenido valuable y no estar sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y, en consecuencia, quedará sujeta al ITPAJD, en su modalidad de actos jurídicos documentados; ahora bien, resultará exenta del mismo en aplicación del artículo 45.I.A a) del TRLITPAJD. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.