La deducibilidad de pérdidas por deterioro de créditos y provisiones por responsabilidades depende de la vinculación y requisitos legales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5468-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/08/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10.3 - 11 - 13.1 - 14 Descripción de hechos La entidad consultante está participada por PF1 en un 28,16%, por PF2 en un 2,75%, por PF3 en un 16,68%, por PF4 en un 15,98%, por PF5 en un 2,75%, por PF6 en un 17,15% y por PF7 en un 16,53% (siendo estos últimos seis hermanos). Esta entidad avaló diversas operaciones de financiación con distintas entidades financieras. Las partes prestatarias de dichas operaciones fueron: - SA, participada por PF5 en un 57,18% y por SB en un 42,82%. - SB, participada por PF1 en un 12%, por PF2 en un 10,07%, por PF5 en un 11,26% y por SC en un 66,67%. En el curso de distintos procesos de ejecución promovidos por los prestamistas de las operaciones de financiación, y en su calidad de avalador, la entidad consultante ha satisfecho la cantidad de 530.000 €. Dada la duda razonable de poder recuperar dicho importe de las compañías prestatarias SA y SB, la entidad consultante ha procedido a contabilizar la pérdida por deterioro de créditos de los 530.000 €. Además, ante la posibilidad de que la entidad consultante tenga que asumir en un futuro cercano, en su calidad de avalador, la cantidad de 483.900 € correspondientes a otros procesos de ejecución y que actualmente se encuentran en curso de ejecución, ha procedido a su contabilización como gasto por provisión por responsabilidades de dicho importe de 483.900 €. Cuestión planteada 1. Si es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades la pérdida por deterioro de créditos de 530.000 € dotada. 2. Si es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades la cantidad dotada en concepto de provisión por responsabilidades por importe de 483.900 €. Contestación completa En primer lugar, se desea conocer si es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades la pérdida por el deterioro de créditos que ha dotado la entidad consultante por un valor de 530.000 €. A estos efectos, el artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que: ‘’1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante ha avalado dos operaciones de financiación con SA y SB, respectivamente. En el curso de distintos procesos de ejecución promovidos por los prestamistas de las operaciones de financiación, y en su calidad de avalador, la entidad consultante ha satisfecho la cantidad de 530.000 €. Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1158 del Código Civil, “el que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado”. De ello se deriva que la entidad consultante, que ha satisfecho la deuda frente a la entidad prestamista, adquiere, por tanto, un derecho de crédito frente a los deudores principales, SA y SB. Ante esta situación, y de acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la entidad consultante ha procedido a contabilizar la pérdida por deterioro de dichos créditos, al existir dudas razonables de poder recuperar dicho importe. En este sentido, el artículo 13.1 de la LIS, en relación con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…)”. En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental. Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 13.1 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo. En este sentido, de acuerdo con el artículo 13.1.2º de la LIS, no serán fiscalmente deducibles los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. En cuanto a los supuestos en los que existe vinculación, estos se encuentran regulados en el artículo 18.2 de la LIS en los siguientes términos: “2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. (…) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. (…) (…).” En el supuesto de hechos, según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante está participada por PF2, PF3, PF4, PF5, PF6 y PF7, todos ellos hermanos, ostentando entre todos ellos una participación directa del 71,84% en el capital social de la entidad consultante (la restante participación directa la ostenta PF1, que de los datos que se derivan de la consulta parece que no tiene ninguna relación de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado con los mencionados hermanos). Respecto de SA, uno de los hermanos, PF5, ostenta una participación directa del 57,18%. Además, al ostentar SB una participación directa del 42,82% sobre SA, PF2 y PF5 (socios de SB, entre otros) participarán también de manera indirecta en SA. Por todo ello, en este caso entre la entidad consultante y SA habría vinculación en los términos previstos en el artículo 18.2 de la LIS, pues los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participan, directa o indirectamente, en al menos, el 25 por ciento del capital social de ambas entidades. En lo que se refiere a SB y la entidad consultante, del escrito de consulta se desprende que PF2 y PF5 ostentan, entre ambos, una participación conjunta del 21,33% (ostentando la restante participación directa PF1 y SC). Por todo ello, al ser la participación inferior al 25%, en este caso no se cumplirían los requisitos previstos en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS entre la entidad consultante y SB, para considerar a estas entidades como vinculadas. De todo ello puede concluirse que respecto a la pérdida por deterioro dotada en relación con el crédito que la entidad consultante ostenta frente a SA, para que la misma tuviera la condición de deducible sería necesario, de acuerdo con el artículo 13.1.2º de la LIS, transcrito supra, que el deudor estuviera declarado en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos previstos en la normativa concursal, cuestión que no puede determinarse de acuerdo con los hechos descritos. En lo que se refiere al crédito deteriorado que la entidad consultante ostenta frente a SB, puesto que parece que ambas no tienen la condición de vinculadas, de conformidad con la letra g) del artículo 18.2 de la LIS, para que esta pérdida por deterioro tuviera la condición de deducible, debería cumplirse cualesquiera de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 13.1 de la LIS, transcrito supra, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no es posible determinar. En segundo lugar, se desea conocer si el gasto de 473.900 € en concepto de provisión por responsabilidades es fiscalmente deducible en la entidad consultante. Contablemente, la norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), sobre provisiones y contingencias, dispone que: “1. Reconocimiento La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. (…). 2. Valoración De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (…)”. Adicionalmente, la quinta parte del PGC establece, respecto a las provisiones para otras responsabilidades, que: “142. Provisión para otras responsabilidades Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan. (…)” De acuerdo con la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC, el reconocimiento contable de toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, para cuya cancelación sea probable una salida de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos, si bien resulte indeterminado su importe o a la fecha de su cancelación. Por consiguiente, la incertidumbre relacionada con la determinación de una provisión no justificará la falta de su reconocimiento. El registro de una provisión deberá efectuarse por la mejor estimación, a la fecha de cierre, de los desembolsos necesarios para cancelar la obligación presente, una vez considerados los riesgos e incertidumbres relacionados con la provisión y, cuando resulte significativo, el efecto financiero producido por el descuento financiero. A tal efecto, la mejor estimación de una deuda vendrá constituida por el desenlace más probable, a cuyo efecto la entidad deberá considerar todos los desenlaces posibles. Cuando no sea posible realizar una mejor estimación deberá evaluarse los posibles importes de los gastos futuros esperados y reconocer una provisión, por al menos, el importe mínimo esperado. Por el contrario, cuando el importe de los eventuales desembolsos no pueda calcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe mínimo, se deberá tratar como un pasivo contingente. En este sentido, en el caso descrito en el supuesto de hechos, en la medida en que la provisión para otras responsabilidades hubiera sido contabilizada por la entidad consultante, de acuerdo con los criterios contables, a efectos fiscales habría que acudir a lo señalado en el artículo 14 de la LIS para determinar si el gasto en concepto de provisión para cubrir los eventuales desembolsos en favor de la contraparte tuviera el carácter de fiscalmente deducible. En particular, en referencia a las provisiones, el artículo 14 de la LIS, dispone que: “1. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. 2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley del Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3 c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. 2º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. 3º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. 4. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen. 5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. 6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega. 7. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores. 8. Serán deducibles los gastos relativos al fondo de provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por ciento. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianzamiento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social. 9. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido”. De conformidad con lo anterior, el artículo 14 de la LIS no establece ninguna limitación respecto a la deducibilidad de los gastos derivados de provisiones por otras responsabilidades. Por tanto, en el caso objeto de consulta, el gasto derivado de la contabilización de una provisión por responsabilidades, será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo correspondiente, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas para su deducibilidad en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.