Una entidad consultante pregunta si debe practicar retención al repartir dividendos a sus socios, tras una aportación no dineraria de acciones. La DGT responde que no hay obligación de retener si se cumplen los requisitos de exención para dividendos, aunque advierte sobre la posible inaplicación de la neutralidad fiscal en la aportación inicial.
Cuestión planteada Si en el reparto del dividendo realizado, la entidad consultante deberá practicar retención sobre el mismo atendiendo a las circunstancias señaladas.
No existe obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de los dividendos o participaciones en beneficios que cumplan los requisitos del artículo 21.1 de la LIS. Para ello, la entidad perceptora debe comunicar a la entidad obligada a retener la concurrencia de dichos requisitos y aportar los documentos justificativos. No obstante, la DGT advierte que si la aportación no dineraria y la posterior transmisión de acciones se realizan con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal, podría no aplicarse el régimen de neutralidad.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5409-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 21/12/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 21 y 128. Descripción de hechos La entidad consultante se encontraba participada por dos sociedades mercantiles. La entidad F es titular del 50 por ciento de la sociedad desde Mayo de 2016, participación que fue adquirida mediante aportación no dineraria acogida al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con fecha 1 de julio de 2016, la Junta General Universal de socios de la entidad consultante acordó la distribución de un dividendo con cargo a reservas libres de la sociedad, que se satisfizo mediante transferencia bancaria en agosto de 2016. En ese momento, la entidad F detentaba más del 5 por ciento del capital social con una antigüedad superior al año por la subrogación en la antigüedad que tenía su socio persona física en el momento de realizar la aportación no dineraria a su capital en Mayo de 2016. Con fecha 2 de agosto, todos los socios, incluida la entidad F procedieron a transmitir mediante escritura pública el 100% del capital social de la sociedad consultante a un tercero, la entidad T, totalmente ajeno y desvinculado de ellos y de sus socios. Cuestión planteada Si en el reparto del dividendo realizado, la entidad consultante deberá practicar retención sobre el mismo atendiendo a las circunstancias señaladas. Contestación completa El artículo 21.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos en los siguientes términos: “1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados. El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición. b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada. (…) 3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas: 1º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. 2º Respeto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1. La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de esta artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación. (….) 5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo: a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo. (..) 6. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado un régimen de exención. 7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo. En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en este artículo. 8. No se aplicará la exención prevista en este artículo: a) A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. b) A las rentas obtenidas por agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física. c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley. (..).” La entidad consultante pretende distribuir un dividendo con cargo a las reservas libres de la entidad. Para que los socios personas jurídicas de la entidad consultante puedan aplicar la exención al dividendo que perciban, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS. La letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, exige que la participación directa que el socio tenga en el capital de la entidad que distribuye el dividendo sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Dicho porcentaje se debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Los datos de la consulta afirman que los socios personas jurídicas (en concreto la entidad F) ostentan una participación en la entidad consultante del 50%, se añade en el escrito de consulta que se cumple el requisito de la antigüedad en la medida en que la participación fue adquirida mediante una aportación no dineraria acogida al régimen fiscal especial. Por tanto, en relación a la participación directa que la entidad F ostenta en la entidad consultante, se entiende cumplido el porcentaje de participación y el periodo de mantenimiento exigidos en el artículo 21.1.a) de la LIS. En conclusión, la entidad F podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS en relación a los dividendos que distribuya la entidad consultante. Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que: “1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. (…) 4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en: (…) d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley. (…)”. A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: “No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: (…) p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto. A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos. (…)” En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS. No obstante, cabe indicar que, en el escrito de consulta, se indica que los socios procedieron a transmitir el 100% de la entidad consultante, incluida la entidad F. A estos efectos, la entidad F había recibido las acciones de la entidad consultante a través de una aportación no dineraria realizada en mayo de 2016 por personas físicas. Esta aportación no dineraria seguida de la transmisión de las acciones podría llevar a considerar que las personas físicas realizaron la aportación de las acciones de la entidad consultante a la entidad F con el propósito principal de acogerse al régimen de exención en la transmisión de las acciones, en vez de tributar como personas físicas, obteniendo así una ventaja fiscal, lo que determinaría la inaplicación del régimen de neutralidad en la aportación señalada al no considerarse económicamente válida aquella operación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.