Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en una escisión total no proporcional si se cumplen los requisitos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5211-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17.3 - 17.4 - 76.2.1º.a) - 76.2.2º - 76.4 - 89.2 Descripción de hechos La entidad consultante A es una sociedad mercantil de responsabilidad limitada residente en territorio español que tiene por objeto principal actividades de asesoría jurídica, fiscal y contable, y la prestación de servicios por cuenta o encargo de otros, todo ello mediante la utilización de personal con titulación adecuada. Esta actividad es correspondiente al código y descripción de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas CNAE 6910 y 6920.- Actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal. Relacionada dentro de la división 69. Actividades jurídicas y de contabilidad. Asimismo, como actividades secundarias, la adquisición y enajenación de fincas rústicas o urbanas, y la urbanización y parcelación de fincas en general, la explotación y arrendamiento de edificios, fincas y construcciones de toda especie y la tenencia de inmuebles a título de propiedad, arrendamiento o cualquier otro hábil en derecho, la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia, el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, y la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria. Con situación censal actual de alta en los siguientes epígrafes del IAE: • 842, Servicios financieros y contables; • 861.2, Alquiler locales industriales; y • 834, Servicios propiedad inmobiliaria e industrial. La sociedad lleva contabilidades diferenciadas para la actividad de asesoría y para la actividad inmobiliaria, constituyendo en la práctica dos líneas de negocio diferenciadas según afirma el consultante, cada una con medios materiales y organización propia orientados a la explotación de la correspondiente actividad. En concreto, están adscritos los siguientes elementos: -A la actividad de asesoría, siete empleadas a jornada completa, el local donde se ejerce la actividad, mobiliario de oficina, la marca comercial, instalaciones técnicas, equipos para procesos de información y aplicaciones informáticas. -A la actividad inmobiliaria, una empleada a jornada completa, ocho locales y un terreno correspondiente a suelo urbano sin edificar. Estos elementos se utilizan con carácter exclusivo para una u otra actividad, siendo el inmueble correspondiente al local en el que se desarrollan actualmente las actividades y las instalaciones técnicas inherentes (frio/calor), los únicos bienes que se utilizan de forma indistinta para ambas, con la limitación de que para la actividad de arrendamiento y gestión de inmuebles se utiliza un único despacho de los diez con los que cuenta el inmueble. Para la gestión de los arrendamientos se cuenta con una persona empleada con carácter laboral y a jornada completa, si bien, dicha gestión no se lleva a cabo con carácter exclusivo por esta persona contratada, si no que en ocasiones se subcontratan los servicios de agencias inmobiliarias terceras, o de otros profesionales independientes, dependiendo de las necesidades y las circunstancias concretas para el inmueble en cuestión. La entidad está participada por PF1 y PF2, quienes poseen a partes iguales el 100% de las participaciones de la sociedad, repartidas en un 50% cada uno. Actualmente está administrada por un administrador único, que no es ninguno de los socios, sino el hijo de uno de ellos, pero que no posee ninguna participación en la sociedad. PF1 está actualmente casado en régimen de separación de bienes, y cada uno de los socios tiene tres hijos. Dos de los hijos de PF2 trabajan actualmente en la rama de asesoría fiscal y contable. La sociedad ha repartido dividendos ordinarios a sus socios en los ejercicios anteriores, y dispone de reservas voluntarias procedentes de beneficios sin distribuir. Dada la situación actual, llegada la edad de jubilación de los socios, se desea realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión total no proporcional de la mercantil A. La escisión se realizaría mediante la extinción de la sociedad original, y la constitución de dos nuevas sociedades, que serían cada una de titularidad exclusiva de cada uno de los socios, sin suponer aumento de capital en las sociedades resultantes. Por tanto, la sociedad inicial se extingue y cada socio se queda con el 100% de una de las nuevas sociedades resultantes, subrogándose en todos los derechos y obligaciones de la sociedad extinguida, conforme se proponga en el proyecto de escisión. De este modo, se producirá la escisión total de la entidad A y resultarán dos nuevas sociedades: la sociedad Newco1, que se adjudicará la rama de negocio de alquiler de locales comerciales y gestión inmobiliaria, integrada por los inmuebles destinados al arrendamiento (locales, oficinas, etc.), junto con los contratos de arrendamiento, depósitos y demás derechos y obligaciones inherentes, así como los medios de gestión y la organización administrativa asociada a dicha actividad; y la sociedad Newco2, que se adjudicará la rama de negocio de contabilidad y asesoría fiscal, integrada por el inmueble afecto donde se ubican las oficinas, mobiliario, equipos informáticos, aplicaciones de gestión, cartera de clientes, contratos de servicios y el personal que presta los servicios profesionales. El capital social de la sociedad Newco1 será íntegramente suscrito y asumido por PF1, que ostentará el 100% de las participaciones. Y por su parte, el capital social de la Sociedad Newco2 será íntegramente suscrito y asumido por PF2, que ostentará el 100% de las participaciones. De este modo, cada socio pasará de ostentar el 50% del capital de la sociedad consultante a ostentar el 100% de una de las sociedades beneficiarias, manteniéndose el valor económico de su participación antes y después de la operación, existiendo proporcionalidad cuantitativa. Tras la operación de escisión se continuarán realizando con normalidad las actividades que venía realizando la entidad original. Así, los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son, entre otros: -Ordenar la sucesión del negocio familiar, adscribiendo a cada línea de actividad una rama familiar distinta y facilitando que los descendientes se integren en la sociedad que mejor se adecúa a su perfil y experiencia, planificando y simplificando la sucesión futura y previniendo conflictos entre herederos. -Evitar posibles bloqueos societarios por la entrada de nuevos socios y herederos, evitando así conflictos entre familias, y facilitando la profesionalización de la dirección de las empresas de forma independiente. -La reducción de la conflictividad potencial entre socios o ramas familiares, la simplificación de la toma de decisiones y la mejora del gobierno corporativo. -La racionalización y reorganización de actividades, la compartimentación de riesgos empresariales y la mejora en la gestión, favoreciendo la especialización de las sociedades resultantes, la profesionalización de la gestión y facilitar la financiación y el acceso de posibles terceros inversores a cada rama, asegurando la continuidad de los negocios. -La separación de las actividades, políticas de inversión y estrategias financieras, permitiendo establecer una estrategia de crecimiento independiente a largo plazo para cada una de las actividades, proporcionando una mayor estabilidad a cada una de las sociedades. -La separación y compartimentación de riesgos empresariales, protegiendo el patrimonio financiero e inmobiliario frente a riesgos derivados del desarrollo de la otra actividad. -La optimización de la gestión de las actividades, mejorando y definiendo claramente la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a cada una de las actividades. Cuestión planteada 1) Si a la operación mencionada le es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2) Si los motivos mencionados por los que se tiene intención de realizar dicha operación de reestructuración empresarial tienen la consideración de motivos económicos válidos, en los términos previstos en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por el canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea una operación de reestructuración, consistente en una escisión total no proporcional de la sociedad consultante, con el fin de crear dos sociedades participadas al 100% de manera individual por los dos socios de la sociedad escindida. Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS. El artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad. En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en la que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de asesoría de la actividad inmobiliaria. En el escrito de consulta se indica que cada actividad se realiza en distintos despachos del mismo local, con medios materiales y humanos específicos para cada una de las mismas, llevando contabilidades diferenciadas. Además, están dadas de alta en epígrafes distintos del IAE. Asimismo, la gestión de cada una de las actividades es efectuada por distintas empleadas a jornada completa en cada caso. En consecuencia, en la medida en que la consultante contase efectivamente con organizaciones diferenciadas de los medios materiales y humanos necesarios, que determinasen la existencia de dos explotaciones económicas autónomas que requieran, ya en sede de la entidad transmitente (la consultante), de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica y que exigieran modelos de gestión diferenciados determinantes de dos diferentes explotaciones económicas autónomas, sería cada una de ellas determinante de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, pudiéndose acoger la operación planteada al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII. No obstante, la existencia de ramas de actividad, en sede de la Sociedad A, que determine la existencia de dos explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciada es una cuestión de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con al finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuera el fraude o la evasión fiscal, o dicho en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son, entre otros: ordenar la sucesión del negocio familiar; evitar posibles bloqueos societarios por la entrada de nuevos socios y herederos; la simplificación de la toma de decisiones y la mejora del gobierno corporativo; la racionalización y reorganización de actividades, la compartimentación de riesgos empresariales y la mejora en la gestión; la separación de las actividades, políticas de inversión y estrategias financieras; la mejora en la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a cada una de las actividades. En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de escisión propuesta la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.