La escisión total no proporcional requiere que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad autónomas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5245-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 23/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 76 Descripción de hechos La entidad consultante, constituida en el año 2003, desarrolla tres actividades económicas diferenciadas: la explotación agrícola y ganadera; la educación concertada y la prestación de servicios auxiliares a entidades educativas y de formación; y la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles. Según se manifiesta, dichas actividades se desarrollan en ubicaciones distintas y cuentan con sus propios medios personales, responsables de gestión y organización empresarial. El capital social de la entidad consultante pertenece a dos hermanos, PF1 y PF2, que ostentan cada uno una participación del 37 por ciento y ejercen como administradores mancomunados, y a la madre de ambos, PF3, titular del 26 por ciento restante. La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión total mediante su disolución sin liquidación y la división de la totalidad de su patrimonio en tres bloques, correspondientes a cada una de las actividades económicas señaladas, que serían transmitidos en bloque a tres entidades de nueva creación o ya existentes. Las participaciones de las entidades beneficiarias se atribuirían a los socios de la entidad escindida de la siguiente forma: - Las participaciones de la Newco1 de la actividad educativa se atribuirían en un 74 por ciento al socio PF1 y en un 26 por ciento a la socia PF3. - Las participaciones de la Newco2 de la actividad inmobiliaria se atribuirían en un 74 por ciento al socio PF2 y en un 26 por ciento a la socia PF3. - Las participaciones de la Newco3 de la actividad agrícola y ganadera se atribuirían a los tres socios en la misma proporción que mantienen actualmente en la entidad consultante, esto es, un 37 por ciento a cada uno de los socios PF1 y PF2 y un 26 por ciento a la socia PF3. Por tanto, la atribución de las participaciones de la entidad beneficiaria de la actividad agrícola y ganadera tendría carácter proporcional, mientras que la correspondiente a las entidades beneficiarias de las actividades educativa e inmobiliaria se realizaría de forma no proporcional. La operación se plantea con la finalidad de separar jurídica y organizativamente las distintas actividades; permitir que cada uno de los hermanos dirija y gestione de forma autónoma la actividad que actualmente controla; independizar las decisiones empresariales, comerciales, financieras y de inversión; evitar que los riesgos derivados de una actividad afecten a las restantes; y facilitar la futura sucesión empresarial de los patrimonios escindidos. Cuestión planteada Si la operación de escisión total no proporcional descrita puede acogerse al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por el canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Del escrito de consulta se desprende que pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la sociedad consultante, transmitiendo la totalidad de su patrimonio en bloque a tres sociedades de nueva creación o ya existentes (en adelante, Newco1, Newco2 y Newco3). Los socios de la entidad consultante recibirán valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias. No obstante, la atribución de dichos valores no se realizará íntegramente en proporción a las participaciones que actualmente ostentan en la entidad consultante. El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que se exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad. En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se segregarán tres conjuntos patrimoniales correspondientes, respectivamente, a la explotación agrícola y ganadera, a la actividad educativa y de prestación de servicios auxiliares a entidades educativas y a la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, manifestando el escrito de consulta que cada una de dichas actividades dispone de sus propios empleados, de su propio responsable de gestión y de una organización empresarial. De conformidad con lo anterior, solo en la medida en que la entidad consultante cuente efectivamente con organizaciones diferenciadas de medios materiales y humanos necesarios que determinen la existencia de tres explotaciones económicas autónomas que permitan desarrollar, por una parte, la actividad de explotación agrícola y ganadera; por otra, la actividad educativa y de prestación de servicios auxiliares a entidades educativas; y, por otra, la actividad de promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, constituyendo cada una de ellas una rama de actividad en los términos anteriormente señalados en la propia entidad transmitente, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos y con los requisitos exigidos en dicha normativa. En particular, la información facilitada no permite apreciar cómo se encuentran organizados tales elementos y medios en sede de la entidad escindida, ni determinar si cada uno de los conjuntos patrimoniales se encuentra perfectamente identificado y constituye, con carácter previo a la operación, una explotación económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios. Por tanto, de los datos aportados en el escrito de consulta no puede determinarse si los patrimonios que serían objeto de transmisión constituyen ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida, en los términos del artículo 76.4 de la LIS, ni, en consecuencia, si se cumple el requisito establecido en el artículo 76.2.2.º de la LIS para que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria