La asociación debe tributar por IVA y darse de alta en el IAE si actúa en nombre propio al comprar y repercutir productos a sus socios

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5071-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 24/06/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 20 - 78 - 90 Descripción de hechos La consultante es una asociación de consumidores sin ánimo de lucro que busca gestionar un consumo responsable de productos de proximidad. La asociación se financia con las cuotas sociales, donaciones y subvenciones. La asociación intermedia en el consumo de todas las unidades familiares que forman parte de la asociación, de forma que realiza una compra conjunta a los productores que emiten factura a nombre de la asociación, centraliza el pago a los proveedores y después repercute a cada unidad familiar el pago de los productos destinados a la misma, sin añadir ningún margen comercial. La asociación no emite factura a los socios. Se trata de una intermediación en el consumo responsable de los socios. Cuestión planteada Quiere conocer si la actividad de la asociación se considera actividad económica y, como tal, debe darse de alta en el impuesto sobre actividades económicas, así como la tributación por dicha actividad en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente: 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, debe señalarse que el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones: “12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”. Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical -asociación de empleados de industria del automóvil-, pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente: “19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva. 20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas. 21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”. En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros. En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación a que se refiere el escrito de consulta realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan. Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la asociación mencionada para sus miembros por las que les facture un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente. Según parece inferirse de la información aportada por la consultante, las cantidades repercutidas por la asociación a sus socios por la entrega de los productos ecológicos y de proximidad constituyen la contraprestación de entregas de bienes que no se encuadran dentro de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias exentas derivada de las propias cotizaciones fijadas en los estatutos en los términos señalados, de manera que, en estas circunstancias, a estas entregas de bienes no les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992. 3.- Por otra parte, la cuestión que se debe abordar es si el pago de las distintas compras de productos por parte de la asociación a los distintos proveedores tiene la naturaleza de suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con el tratamiento de los suplidos debe tenerse en cuenta que el apartado tres, número 3º del artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que “no se incluirán en la base imponible: (…) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”. Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”. En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley. En tal caso, podría tratarse de una refacturación de gastos cuyo tratamiento tributario se analiza en los apartados siguientes de esta contestación. 2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho. En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”. Los suplidos deberán mostrarse en la factura de forma independiente a los servicios que el agente o comisionista presta al cliente. 4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente. De acuerdo con lo anterior, si se cumplen la totalidad de los requisitos mencionados estaremos ante un suplido, operación que estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 4.- No obstante, en el supuesto objeto de consulta parece deducirse que las cantidades pagadas por la asociación a los distintos proveedores no se corresponden con suplidos efectuados por cuenta de la consultante a favor de sus miembros sino que constituyen la contraprestación de entregas de bienes efectuadas directamente por la consultante. En efecto, de la información aportada parece deducirse que la consultante realiza en nombre propio la compras de alimentos para posteriormente revender los productos, igualmente en nombre propio, a sus miembros, lo que constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas circunstancias, la consultante como sujeto pasivo del Impuesto quedará obligada a cumplir con lo señalado en el artículo 164 de la Ley 37/1992, que dispone que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto. 2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. 6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (…).”. La obligación de expedir y entregar factura se desarrolla en Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. Por tanto, la asociación consultante, en su condición de empresario o profesional deberá expedir factura por las operaciones objeto de consulta en la medida en que las mismas se encuentren sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación, en las que repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que realiza a favor de sus asociados. Por otra parte, la consultante, como sujeto pasivo del Impuesto podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los alimentos que revende con sujeción a lo establecido en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 en relación con el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo. B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente: 5.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”. De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones: a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que “ En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere: a) que dicha actividad se realice en territorio nacional. b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia. El artículo 83 del TRLRHL señala que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”. Establecido lo anterior, corresponde determinar si la asociación se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha asociación está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que estas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y ello con independencia de que tenga o no ánimo de lucro. En consecuencia, la asociación no estará sujeta al impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados, o cuotas de sus asociados, que financien sus fines, supuestos estos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta. Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice. Ahora bien, sentado lo anterior, en relación con la actividad objeto de la presente consulta caben las dos siguientes situaciones posibles: A) Que la Asociación consultante no sea en ningún caso quien compre los productos alimenticios de proximidad a que se refiere la consulta (y, por tanto, tampoco realice su venta), sino que solamente actúe ante los proveedores que los venden como mero representante de sus miembros, los consumidores asociados, y realice los pagos por cuenta de ellos, siendo en realidad los consumidores asociados los compradores. En este supuesto no se realizaría el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, pues si bien organiza por su propia cuenta medios o recursos humanos, su finalidad no es la de producir servicios ni la de distribuir bienes, sino la de mera representación y en consecuencia, no está sujeta a tributación por el impuesto. B) Que la Asociación consultante no actúe en algún caso como mero representante de sus miembros, sino que sea el comprador de los productos alimenticios de proximidad que entrega a sus destinatarios (usuarios o consumidores), cobrando su importe, aunque sin obtener beneficio alguno en la transacción. En este supuesto sí existe ordenación por cuenta de la Asociación consultante de los medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes, con lo cual la Asociación realiza el hecho imponible del impuesto y está obligada a contribuir por él mediante declaración de alta en la rúbrica de la agrupación 64 de la sección 1ª de las Tarifas que clasifique el comercio al por menor de los productos a que se refiere la consulta. Este segundo supuesto es el que parece tratarse el caso objeto de consulta, dado que la asociación consultante gestiona las compras conjuntas entre los socios directamente a los productores, recibe las facturas de los proveedores a nombre de la entidad consultante y luego centraliza el pago a los proveedores, repercutiendo el pago de los productos consumidos por cada uno de sus miembros. Por tanto, la asociación por la actividad de gestionar compras de productos de proximidad con la finalidad de controlar el consumo responsable de sus socios, estará obligada a darse de alta en el impuesto. De la escasa información aportada en el escrito no se puede determinar qué alimentos y productos de proximidad son los que la asociación comprará. Por tanto, la asociación deberá darse de alta en las rúbricas que correspondan de comercio de la sección primera de las Tarifas del impuesto, en función de la naturaleza de los alimentos y productos suministrados a cada uno de sus socios. 6.- Por otro lado, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo. Al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002 pueden optar las entidades sin fines lucrativos enumeradas en su artículo 2 y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3, por lo que, salvo que la entidad haya sido declarada como asociación de utilidad pública, no le resultará de aplicación dicho régimen fiscal especial. Por su parte, el artículo 82.1.b) del TRLRHL establece la exención en el IAE para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella, y el artículo 82.1.c) del TRLRHL establece la exención para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.