Se puede imputar la indemnización por pacto de no concurrencia de forma proporcional según su devengo contable

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5068-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 24/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 11 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, tiene como cliente principal a la entidad Y, junto con sus sociedades filiales y vinculadas, habiendo sido dichas entidades sus clientes prácticamente únicos. Con fecha 2 de diciembre de 20X0, la consultante y la entidad Y suscribieron un contrato de prestación de servicios. Posteriormente, la entidad Y comunicó a la consultante su voluntad de resolver unilateralmente dicho contrato. Como consecuencia de dicha resolución, ambas partes formalizaron, mediante escritura pública de 4 de noviembre de 20X10, un acuerdo de resolución contractual y transacción. En virtud de dicho acuerdo, la entidad Y quedó obligada a satisfacer a la consultante una indemnización integrada por dos conceptos diferenciados: de una parte, una indemnización por daños y perjuicios derivados del desistimiento unilateral anticipado del contrato; y, de otra, una indemnización vinculada al pacto de no concurrencia asumido por la consultante. En particular, respecto de este último concepto, la consultante queda obligada, durante un plazo de tres años, a no prestar servicios a determinadas personas físicas o jurídicas vinculadas con la entidad Y ni directa ni indirectamente. La consultante ha registrado contablemente la indemnización correspondiente al desistimiento unilateral anticipado como ingreso del ejercicio en que se produce la resolución contractual. En cambio, respecto de la indemnización correspondiente al pacto de no concurrencia, ha contabilizado su importe como ingreso anticipado, imputándolo a resultados de forma lineal durante el período de vigencia del citado pacto. Según manifiesta la entidad consultante, dicha contabilización se fundamenta en que la obligación de no concurrencia se extiende durante un período plurianual, durante el cual la entidad queda limitada en la prestación de servicios a determinados clientes o entidades vinculadas con su anterior cliente principal. Cuestión planteada La entidad consultante plantea si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, resulta procedente seguir el criterio contable aplicado e imputar fiscalmente el importe percibido en concepto de indemnización por el pacto de no concurrencia conforme a su devengo contable, esto es, de forma proporcional durante el período de vigencia del referido pacto. Subsidiariamente, plantea si, por el contrario, dicho importe debe integrarse íntegramente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se emitió la factura y se produjo el cobro. Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la indemnización trae causa por una parte de los daños y perjuicios ocasionados por el desistimiento unilateral y anticipado del contrato de servicios suscrito con otra entidad, lo que supondrá a la consultante la pérdida de la totalidad de los ingresos por prestación de servicios de consultoría, y por otra parte compensar los daños y perjuicios ocasionados por la prohibición de concurrencia durante un plazo de 3 años, y que supondrá la imposibilidad de prestar servicios de consultoría a una extensa lista de empresas y no poder contratar a una lista de personas. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 34.2 del Código de Comercio, en el sentido de que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, se puede indicar lo siguiente: La parte de la indemnización cuya finalidad es compensar los daños y perjuicios ocasionados por el desistimiento unilateral del contrato no constituye una contraprestación por la prestación de servicios, por lo que deberá registrarse como un ingreso de carácter excepcional en el momento en que nace el derecho a percibir su importe. A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales incorporada en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, cuenta destinada a registrar los beneficios o ingresos de cuantía significativa y carácter excepcional que no deben considerarse periódicos al evaluar los resultados de la empresa. Esta cuenta lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7.ª Cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, apartado 9, que requiere crear una partida con la denominación Otros resultados, formando parte del resultado de explotación. establece el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y de los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. Y ello sin perjuicio del carácter explicativo de las referencias a las cuentas que figuran en cada una de las partidas de los modelos de las cuentas anuales establecidos en la tercera parte del PGC, cuyos contenidos resultan de obligatoria aplicación. En cuanto a la parte de la indemnización que compensa los daños y perjuicios causados por la prohibición de concurrencia durante tres años, habrá que tener en cuenta el criterio establecido por este Instituto en la consulta 3 del BOICAC número 143, Sobre el tratamiento contable de la adquisición de acciones propias por parte de una sociedad de profesionales a uno de los socios, incluyendo en la operación una cláusula de no competencia, que si bien aborda la cuestión desde el punto de vista de la sociedad que abona la indemnización, puede aplicarse de forma simétrica a la parte que recibe la indemnización. En el caso de la consulta 3 del BOICAC número 143, se indica que: “(…) si se ha satisfecho un importe superior en la adquisición de las acciones propias a su valor razonable, la diferencia deberá registrarse de acuerdo con la realidad económica de la operación, que en este caso, según parece desprenderse de la consulta, se corresponde con una cláusula de no competencia por parte del socio que abandona la sociedad cuyo registro se realizará por su valor razonable en función de los derechos y obligaciones que cree en cada una de las partes, la sociedad y el socio. En concreto, de los términos del citado pacto parece deducirse la existencia de dos elementos sobre los que se ha llegado a un acuerdo. Por un lado, la adquisición de las acciones del socio, y por otro, la indemnización por la extinción de la prestación de servicios que este último venía desempeñando y que se instrumenta por medio de la cláusula de no competencia sobre unos determinados contratos (...) Pues bien, el importe abonado por este segundo componente del acuerdo se deberá activar como un inmovilizado intangible siempre que se cumplan los criterios para el reconocimiento de la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. (…) De no cumplir las condiciones previstas en la NRV 5.ª, será un gasto periodificable en la medida que genera ingresos futuros.” Por tanto, en el caso de la presente consulta, la aplicación del criterio anterior supondrá que la indemnización percibida por el pacto de no concurrencia será un ingreso periodificable en la medida en que supondrá la imposibilidad de generar ingresos durante un plazo de 3 años. En este mismo sentido, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, contiene los criterios para la valoración de ingresos, señalando en el apartado 1 que la empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo de su actividad ordinaria cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio. En el caso de la presente consulta la empresa va a dejar de prestar servicios por el pacto de no competencia a lo largo de tres años, de forma que reconocerá los ingresos de la indemnización a lo largo de dicho período”. En el presente caso, de acuerdo con el informe emitido por el ICAC, la indemnización percibida por la consultante debe descomponerse atendiendo a su realidad económica. Así, la parte de la indemnización que compensa los daños y perjuicios derivados del desistimiento unilateral y anticipado del contrato deberá registrarse como un ingreso de carácter excepcional en el momento en que nazca el derecho a percibir su importe. Por el contrario, la parte de la indemnización vinculada al pacto de no concurrencia durante tres años no tiene por objeto compensar exclusivamente un daño ya producido en el momento inicial, sino retribuir o compensar la obligación asumida por la consultante de no competir durante el plazo de vigencia del pacto. Por ello, conforme al criterio manifestado por el ICAC, dicha indemnización tiene la consideración de ingreso periodificable, debiendo imputarse contablemente a resultados de forma sistemática durante el período de tres años en que la consultante queda obligada por el pacto de no concurrencia. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, de conformidad con los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, el ingreso correspondiente a la parte de la indemnización que compensa los daños y perjuicios derivados del desistimiento unilateral se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca su devengo contable, con independencia de la fecha en que se produzca su cobro. No obstante lo anterior, el artículo 11.4 de la LIS dispone que: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (…)”. A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta un momento posterior en que resulte exigible el precio aplazado de la operación. Conforme a los datos de la consulta, si el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo es superior a un año, la entidad consultante podrá aplicar la regla especial del artículo 11.4 de la LIS e imputar la renta en la base imponible del período impositivo en el que el cobro sea exigible. Sin embargo, si el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo no es superior a un año, la entidad consultante aplicará el principio de devengo e imputará la renta a la base imponible del período impositivo en el que se reconozca contablemente el ingreso. Respecto de la indemnización correspondiente al desistimiento unilateral anticipado del contrato, parece posible deducir, de la escasa información facilitada en el escrito de consulta, que entre la fecha del devengo y el vencimiento del único plazo de pago no ha transcurrido un año, por lo que operación objeto de consulta no tendrá la consideración de precio aplazado, de manera que el ingreso deberá imputarse en el ejercicio de devengo, como ha indicado este Centro Directivo en un supuesto sustancialmente análogo en la consulta V0940-26. En cuanto al ingreso derivado de la parte de la indemnización correspondiente al pacto de no concurrencia, de acuerdo con los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, deberá integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al principio de devengo, esto es, de forma proporcional durante el período de vigencia del citado pacto, siempre que dicha imputación resulte conforme con la normativa contable aplicable. En definitiva, la indemnización correspondiente al desistimiento unilateral anticipado del contrato se integrará en la base imponible del período impositivo en que nazca el derecho a su percepción, sin perjuicio de la posible aplicación del artículo 11.4 de la LIS si concurren sus requisitos. En segundo lugar, respecto a la indemnización correspondiente al pacto de no concurrencia deberá integrarse proporcionalmente en la base imponible de los períodos impositivos afectados por la vigencia de dicho pacto, conforme a su devengo contable. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.