Requisitos para aplicar el régimen de neutralidad fiscal en la aportación de una rama de actividad inmobiliaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5037-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 15/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17 - 87 - 89 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 27.2 - 28.3 - 37.1 RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD - 19 - 21 - 45 RDLeg 2/2004 Texto Refundido Ley Haciendas Locales - 104 Descripción de hechos La consultante PF1 es titular de un negocio individual de arrendamiento de inmuebles de naturaleza urbana, afectos, según manifiesta, al desarrollo de una actividad económica de conformidad con lo dispuesto en artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para lo que cuenta con los correspondientes medios personales y materiales. El alta en dicha actividad se formalizó mediante un modelo 037 presentado en febrero de 2024, en el que se dieron de alta todas las obligaciones tributarias inherentes a la actividad empresarial de arrendamiento, tanto en IVA como en IRPF, así como en obligaciones de retenciones e ingresos a cuenta y relativas a información de locales afectos a actividades económicas. Con idéntica fecha en febrero de 2024 la consultante se dio de alta en el RETA y tramitó su alta como empleadora de una trabajadora, contratada en régimen laboral a jornada completa para el desarrollo de las actividades que después se enumeran. Desde entonces, en las autoliquidaciones de IRPF de 2024 y 2025 ya se han declarado los ingresos de los alquileres de los inmuebles afectos como “Rendimientos de actividades económicas” en lugar de rendimientos del capital inmobiliario. Dicha actividad ha sido su principal fuente de rentas desde el ejercicio 2025 (inclusive). En el año 2024, si bien ya se ejercía la actividad empresarial de arrendamiento, con motivo de la obtención de unas ganancias patrimoniales por la cancelación de unos derechos de usufructo, los rendimientos de la actividad empresarial no generaron más del 50% del total de los rendimientos netos de la Base imponible general y del ahorro del IRPF de la contribuyente, por lo que no se aplicó la exención en el Impuesto sobre Patrimonio. Los inmuebles afectos a esta actividad, todos ellos sitos en la misma ciudad, ascienden a un total de 16. En uno de los locales propiedad de la consultante se haya habilitado un despacho, el cual se utiliza para la gestión administrativa de la actividad. En dicho despacho trabaja una empleada de la consultante, con contrato laboral y a jornada completa, la cual se encarga de llevar a cabo las funciones relacionadas con la gestión de los arrendamientos, tales como: -Gestión de cobros y pagos, -Emisión de facturas y recibos, -Preparación de la contabilidad ajustada al código de comercio, para su control y supervisión por el titular, -Preparación de las liquidaciones trimestrales de impuestos, -Gestión de las reparaciones, contratación de obras de mejora, coordinación con los industriales que deben intervenir en los edificios, -Interlocución con los inquilinos; búsqueda de nuevos candidatos en caso de quedar algún piso o local desocupado; -Coordinación con profesionales externos. Todas estas funciones las desarrolla la empleada bajo la supervisión de la titular del negocio (la consultante), que es quien dirige y coordina la actividad empresarial de forma habitual, personal y directa, decidiendo acerca de las obras de mayor envergadura, la selección de los inquilinos, la firma de los contratos y las demás actuaciones propias de la titular. Para el desarrollo de esta actividad, a pesar de estar en edad de jubilación, la consultante está dada de alta en autónomos. Al ser una actividad empresarial realizada por persona física, la propia titular de la actividad es la que percibe íntegramente los rendimientos, los cuales quedan sometidos a la siguiente tributación: -Pagos fraccionados (modelo 130) -Declaración anual de IRPF (modelo 100) - Declaraciones trimestrales de IVA (modelo 303) y resumen anual (390). Asimismo, los arrendatarios de locales de negocio le practican la oportuna retención del 19%, para ingresarla a la AEAT. La consultante se plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria a una sociedad de nueva creación Newco (o una preexistente) de una rama de actividad, según manifiesta, compuesta por todos los inmuebles de su propiedad afectos a la actividad empresarial desarrollada (los pisos y locales alquilados y el despacho donde se desarrolla la actividad), junto con los medios humanos (la empleada a jornada completa) y materiales inherentes a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles (como el equipo informático, el mobiliario y demás enseres utilizados en la actividad). Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: -Favorecer el desarrollo de la actividad, bajo un régimen jurídico adecuado y centralizado, logrando una gestión más profesionalizada y un mayor control de los gastos y los ingresos. -Favorecer la obtención de financiación, pues actualmente, por su edad puede serle difícil acceder a préstamos con garantía hipotecaria con los que financiar nuevas inversiones en inmuebles para su alquiler. -Permitir la entrada de nuevos familiares como socios en el futuro. En concreto los dos hijos de la consultante son titulares de diversos inmuebles que tienen arrendados a terceros, y que podrían aportar a la sociedad. Ambos hijos podrían estar interesados en seguir con la dirección del negocio cuando su madre desee desvincularse del mismo o, en su caso, fallezca. -Relanzar y aumentar la dimensión de los negocios y su rentabilidad, mejorando la apariencia de la empresa frente a terceros, separando y deslindando ante terceros los bienes afectos a las actividades empresariales (los pisos y locales alquilados y el despacho) de aquellos bienes propios no afectos, como la vivienda habitual y la segunda residencia de la consultante. -Garantizar la continuidad del negocio ante una eventual sucesión hereditaria, evitando con ello que se disgregue el negocio desarrollado por la consultante. La presente consulta se refiere al periodo impositivo que va del 1 de enero de 2027 al 31 de diciembre de 2027, en el que se formalizaría la operación, siempre bajo la premisa de que no exista cambio normativo en relación con el ordenamiento vigente en el presente periodo impositivo 2026 que afecte a la mencionada operación. Cuestión planteada Primera- Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como la existencia de motivos económicos válidos a tal efecto. Segunda- Si la operación descrita consiste en aportación de rama de actividad que constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, a efectos del supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tercera- Si dicha aportación no dineraria de rama de actividad está no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad Operaciones Societarias, y exenta en su modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Cuarta- Si dicha aportación no dineraria de rama de actividad está no sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Quinta- Si dicha aportación no dineraria de rama de actividad puede realizarse con acogimiento al régimen especial a partir del 2 de febrero de 2027, cuando se cumplirán tres años desde el inicio de la actividad empresarial, con independencia de que la actividad haya sido o no su principal fuente de renta en cada ejercicio. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…). f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se plantea la realización de una operación de reestructuración en el año 2027, una vez transcurridos más de tres años desde la afectación de los bienes a la actividad de arrendamiento, consistente en la aportación, a una entidad de nueva creación Newco, o bien a una entidad ya existente, de la totalidad de los activos y pasivos vinculados a dicha actividad inmobiliaria, comprendiendo todos los inmuebles destinados al arrendamiento, la persona empleada adscrita a la gestión de la actividad y, en general, todos los elementos patrimoniales afectos a la misma como el equipo informático, el mobiliario y demás enseres utilizados en la actividad. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”. Por su parte, el concepto de rama de actividad se encuentra regulado en el artículo 76.4 de la LIS, que dispone que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. De conformidad con el apartado primero del artículo 87 de la LIS, para poder aplicar el régimen recogido en el mismo, es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados, y, que, una vez realizada la aportación, las personas físicas aportantes participen en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el caso concreto planteado, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo, en el presente supuesto, debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En relación con el requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales: “3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”. En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, requisito que se cumple según los datos manifestados por el consultante. Por otro lado, el mencionado artículo 87 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Al respecto, se debe precisar que el artículo 87 de la LIS nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente. En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo. En relación con lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS, y tomando en consideración los hechos recogidos en el escrito de consulta (aportación de la totalidad de los activos y pasivos vinculados a dicha actividad inmobiliaria, comprendiendo todos los inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, la persona empleada a jornada completa y los elementos patrimoniales inherentes como el equipo informático, el mobiliario y demás enseres utilizados en la actividad), cabe considerar que los elementos que van a ser objeto de transmisión por la persona física consultante en favor de la sociedad de nueva creación, Newco, o de la entidad ya existente, constituyen una rama de actividad, en la medida en que parecen conformar una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. De conformidad con lo anterior, la operación de aportación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por otra parte, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…) 3. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor que proceda de acuerdo con el artículo 17 de esta Ley”. Así, en el ámbito de la sociedad adquirente, la sociedad beneficiaria de nueva creación, NewCo, o bien, la sociedad beneficiaria ya constituida, mantendrá, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en el transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la operación, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Por su parte, el artículo 79 de la LIS dispone: “Las acciones o participaciones sociales recibidas como consecuencia de una aportación de rama de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados”. En lo que se refiere a la tributación de la persona física aportante, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF, establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Por tanto, en caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados. Finalmente, la aplicación del régimen de neutralidad exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el caso que nos ocupa, la persona física consultante señala que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: favorecer el desarrollo de la actividad, bajo un régimen jurídico adecuado y centralizado, logrando una gestión más profesionalizada y un mayor control de los gastos y los ingresos; favorecer la obtención de financiación, pues actualmente, por su edad puede serle difícil acceder a préstamos con garantía hipotecaria con los que financiar nuevas inversiones en inmuebles para su alquiler; permitir la entrada de nuevos familiares como socios en el futuro; relanzar y aumentar la dimensión de los negocios y su rentabilidad, mejorando la apariencia de la empresa frente a terceros, separando y deslindando ante terceros los bienes afectos a las actividades empresariales de aquellos bienes propios no afectos, como la vivienda habitual y la segunda residencia de la consultante; garantizar la continuidad del negocio ante una eventual sucesión hereditaria, evitando con ello que se disgregue el negocio desarrollado por la consultante. En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de reestructuración propuesta le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente: “No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (…).”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: -los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y -que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente. En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión la totalidad de activos y pasivos, integrados por todos los inmuebles propiedad de la consultante afectos a la actividad empresarial desarrollada (los pisos y locales alquilados y el despacho donde se desarrolla la actividad), junto con los medios humanos (la empleada a jornada completa) y materiales inherentes a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles (como el equipo informático, el mobiliario y demás enseres utilizados en la actividad). En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto. En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)- en adelante TRLITPAJD-, que determinan lo siguiente: El artículo 19 del TRLITPAJD establece que: “1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (…) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (…)”. El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: “10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”. Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración y le resulta de aplicación el régimen FEAC, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”. Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente: “No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”. En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por la consultante a la sociedad se encuentren integrados en una rama de actividad. En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la persona física aportante, es decir, la consultante. En el caso objeto de estudio, resulta de aplicación el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por todo ello, en la operación expuesta no se produce el devengo del IIVTNU como consecuencia de la aportación no dineraria de bienes inmuebles afectos a la actividad económica de arrendamiento a una sociedad de nueva creación o existente, no estando la operación sujeta al impuesto. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2006, de 17 de diciembre, General Tributaria.