La escisión total no proporcional requiere la existencia de ramas de actividad para acogerse a la neutralidad fiscal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5074-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 25/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17 - 76.2.1º.a) - 76.2.2º - 76.4 Descripción de hechos La entidad consultante A es una sociedad con residencia fiscal en España, dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 942.9 (Otros servicios sanitarios) y 967.2 (Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte). La actividad de servicios sanitarios se desarrolla de forma presencial en dos centros clínicos diferenciados en dos provincias españolas distintas (en adelante, clínica 1 y clínica 2), ambos explotados en régimen de arrendamiento. Cada una de las clínicas cuenta con sus propios activos afectos a la actividad, tales como mobiliario, material clínico, maquinaria especializada, equipamiento informático y material de oficina, así como con personal propio, clientela diferenciada y gestión independiente, incluyendo cuentas bancarias distintas y registro sanitario propio. Aunque ambas clínicas se encuentran encuadradas en el mismo epígrafe del IAE y nacieron con una vocación inicialmente homogénea, la evolución de la actividad ha dado lugar a una especialización diferenciada entre ambos centros. En particular, la clínica 1 ha evolucionado hacia una mayor especialización, ofreciendo actualmente servicios de podología, neurofisiología, fisioterapia, traumatología, unidad de sedación y reanimación. El principal elemento diferenciador de la clínica 1 respecto de la clínica 2 y de otros operadores del sector radica en su apuesta por la investigación, el desarrollo y la innovación, especialmente en la aplicación de técnicas quirúrgicas relacionadas con el pie y el tobillo, así como en la fabricación de plantillas y prótesis mediante tecnología de impresión 3D. Si bien los servicios prestados pueden ser demandados por cualquier paciente con patologías relacionadas con estas especialidades, el centro tiene como objetivo estratégico un nicho de mercado especializado vinculado al ámbito deportivo, orientado al tratamiento de lesiones derivadas de la práctica deportiva. Por su parte, la clínica 2 se encuentra especializada fundamentalmente en el ámbito de la podología, prestando servicios de carácter más generalista y estandarizado, sin dirigirse específicamente a un nicho de mercado especializado. Las diferencias entre ambos centros, así como los tratamientos ofrecidos, se encuentran debidamente publicitadas en sus respectivas páginas web. De hecho, cada clínica dispone de su propia página web independiente, en la que se ofrecen tanto tratamientos comunes como otros específicos en función de las especialidades propias de cada centro. En consecuencia, aun formando parte de una misma sociedad, ambas clínicas presentan especialidades diferenciadas y ofrecen tratamientos que no se prestan en el otro centro, con una clara vocación de mercado diferenciada. Estas diferencias implican, asimismo, la necesidad de maquinaria, herramientas y equipamientos específicos, así como la intervención de profesionales con especializaciones distintas, lo que exige medios materiales y humanos diferenciados y determina que ambos centros operen con plena autonomía funcional. Del mismo modo, ambas clínicas prestaban servicios de formación, cada una sobre sus especialidades, a través de otra entidad, que pretenden extinguir para que la entidad, objeto de la presente consulta, continúe con dicha actividad. Adicionalmente, no existen sinergias en la compra de materiales ni una gestión conjunta efectiva entre ambos centros, circunstancia que se ve reforzada por la distancia geográfica existente entre ambas clínicas. La entidad consultante se encuentra participada por las personas físicas PF1, PF2 y PF3, cada una de ellas con una participación del 33,33% en el capital social. Asimismo, las tres personas físicas ostentan la condición de administradores mancomunados de la sociedad. Desde el inicio de su relación societaria, los socios han reconocido la plena autonomía operativa de cada centro, tanto en lo relativo a la contratación de personal como a la selección de proveedores, adquisición de materiales y gestión de la actividad formativa y sanitaria desarrollada en cada clínica. En este sentido, la persona física PF3 interviene, con carácter exclusivo y excluyente, en la gestión y dirección de las actividades relacionadas con la clínica 2 tanto en la prestación de servicios sanitarios como en la actividad formativa. Por el contrario, las personas físicas PF1 y PF2 se encargan exclusivamente de la gestión y desarrollo de la actividad sanitaria y formativa correspondiente a la clínica 1 Dado que, en la práctica, cada clínica se configura como una unidad de negocio diferenciada, los socios están considerando llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional. Mediante esta operación, el socio PF3 pasaría a ostentar el 100% del capital social de una sociedad mercantil de nueva creación a la que se transmitirían los activos y pasivos afectos a la clínica 2, continuando en dicha entidad tanto la actividad sanitaria como la actividad formativa actualmente desarrolladas en ese centro. De forma paralela, se constituiría una segunda sociedad de nueva creación a la que se transmitirían los activos y pasivos vinculados a la clínica. El capital social de esta nueva entidad sería titularidad de PF1 y PF2, quienes participarían en ella al 50% cada uno, continuando en la misma el desarrollo de la actividad sanitaria especializada propia de dicho centro. La atribución de participaciones en las entidades beneficiarias no respetará la proporcionalidad con la participación previa en la sociedad escindida. Para cumplir con los requisitos fiscales y mercantiles de las operaciones de escisión “no proporcional” recogidos en la normativa vigente, y de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia administrativa más reciente, la consultante expone a continuación cómo ambos bloques de activos, pasivos y medios afectan a sendas ramas de actividad autónomas, de acuerdo con la definición legal de “rama de actividad”. Como se ha venido explicando hasta ahora, cada clínica constituye un conjunto susceptible de funcionar por sus propios medios, con los elementos patrimoniales materiales y humanos indispensables y organizados para el desempeño independiente de la actividad económica, tanto en el ámbito sanitario como formativo, transición que también se pretende sea asumida directamente por la entidad resultante correspondiente. La consultante recalca adicionalmente que la estructura de la sociedad aporta una plena autonomía operativa y de gestión a cada centro, hasta el extremo de actuar como verdaderas explotaciones independientes. Los motivos económicos que justifican esta operación de reestructuración radican fundamentalmente en la necesidad de evitar los crecientes conflictos existentes entre los socios vinculados a cada clínica, derivados del mantenimiento de una estructura societaria común pese a tratarse de negocios con servicios, proyección estratégica y nichos de mercado claramente diferenciados, lo que justifica económicamente la operación propuesta. La nueva estructura societaria permitiría, entre otros objetivos: · Adecuar la organización empresarial a la realidad operativa y geográfica de cada centro, · Facilitar una gestión más eficiente y autónoma de cada unidad de negocio, · Aportar mayor claridad en la gestión económica y organizativa, y ·Permitir, en su caso, la entrada de nuevos socios inversores en cada proyecto empresarial de forma independiente. Asimismo, la operación pretende evitar las dificultades derivadas de la distancia geográfica, la divergencia de objetivos estratégicos y la distinta orientación de mercado de cada clínica. La consultante concluye su escrito de consulta aseverando que la finalidad de la operación no es la mera adjudicación patrimonial o separación de socios, sino la readecuación de la estructura empresarial para hacer coincidir la titularidad societaria y el control efectivo sobre cada proyecto autónomo con la gestión real ejercida, asegurando la continuidad de las actividades y permitiendo la posición de crecimiento de cada clínica. Cuestión planteada 1. Si la operación proyectada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) conforme a todo lo expuesto ut supra, en particular conforme a los arts. 76.2 y 76.4 LIS, y jurisprudencia y doctrina relevantes, al ser los patrimonios escindidos ramas de actividad autónomas y reales, aun cuando la atribución de participaciones en las beneficiarias no sea proporcional. 2. Si, en ese caso, resultan de aplicación a los socios las reglas de neutralidad fiscal y conservación del valor fiscal y la fecha de adquisición de los valores en los términos previstos en el art. 81 LIS. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante A (participada por las personas físicas PF1, PF2 y PF3, cada una de ellas con una participación del 33,33% en el capital social) propone una operación de reestructuración consistente en la escisión total no proporcional de la consultante A y la atribución de parte de su patrimonio, formado por la clínica 1, a una sociedad de nueva creación, NewCo1, íntegramente participada por PF1 y el resto, formado por la clínica 2, a otra sociedad de nueva creación, NewCo2, participada a partes iguales por PF2 y PF3. Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida (entidad A) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, por lo que se exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad. En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidos a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonio segregados, podrán disfrutar del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciada determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante realiza una sola actividad: la actividad de servicios sanitarios en dos clínicas, para tener la consideración de actividades diferenciadas, requeriría que cada una de las actividades contase con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, motivada por el diferente destino y naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada una de ellas, lo que no parece darse en el caso concreto planteado. En consecuencia, de los hechos manifestados en la consulta no cabe identificar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en los términos del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido. El hecho de que la entidad escindida cuente con dos centros clínicos diferenciados en dos provincias españolas distintas no implica, per se, la existencia de dos organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas, necesarias para que dichos bloques patrimoniales se consideren integrantes de sendas ramas de actividad. Por lo tanto, la operación de escisión total no proporcional planteada no podrá aplicar el régimen de neutralidad fiscal al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de ramas de actividad diferenciadas son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.