Las rentas por staking tributan como rendimientos del capital mobiliario y su transmisión como ganancias patrimoniales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5017-26 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 05/06/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 25.2 Descripción de hechos El consultante prevé realizar operaciones de "staking" con una criptomoneda, bloqueando las unidades de las que ya es titular con la finalidad de obtener nuevas unidades de la misma. Asimismo, manifiesta que desde hace varios años obtiene unidades de otra criptomoneda mediante el acceso diario, a través de una aplicación móvil, a un enlace que le dirige a un anuncio publicitario. Indica que esta última criptomoneda no dispone todavía de red pública, no cotiza ni puede intercambiarse en ninguna plataforma. Cuestión planteada A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea: 1º. Tratamiento tributario de las operaciones de "staking", así como de la posterior transmisión de las criptomonedas obtenidas. 2º. Tratamiento tributario de la obtención de unidades de la criptomoneda mediante acceso a contenido publicitario en las circunstancias descritas en el escrito de consulta. Contestación completa El consultante pregunta por la tributación derivada, por una parte, de la realización de operaciones de “staking” con criptomonedas y de la posterior transmisión de las criptomonedas obtenidas y, por otra, de la obtención de unidades de una criptomoneda mediante el acceso diario, a través de una aplicación móvil, a contenido publicitario, en una fase en la que, según manifiesta, dicha criptomoneda no dispone de red pública ni cotiza ni puede intercambiarse en ninguna plataforma. La presente contestación analizará ambas cuestiones diferenciando su incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). 1. Incidencia en el IRPF. En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como “una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar”. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas. Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone: “5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.” Desde el punto de vista del IRPF, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18 y V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales. El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.” 1º. “Staking” y posterior transmisión de criptomonedas. En sentido estricto, el “staking” consiste en un tipo de mecanismo de consenso para validar y crear bloques, alternativo a la minería, que se utiliza en algunas redes de “blockchain” y que se conoce como “proof of stake” o prueba de participación, o, más comúnmente, como “staking”. La actividad de “staking” se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido por el sistema para validar los bloques y de ser recompensado, generalmente, con el mismo tipo de criptoactivo. Comúnmente se habla de “staking” tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a la opción de inversión consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos. Según se infiere del escrito de consulta, el consultante prevé obtener rendimientos derivados del bloqueo de criptoactivos de su titularidad en operaciones de “staking”, al margen de una actividad económica. De acuerdo con el criterio de este Centro Directivo mantenido en las consultas vinculantes V1766-22 y V0648-24, los rendimientos que obtenga el consultante deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie. En este sentido, el artículo 25.2 de la LIRPF dispone: “2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. (…)” Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del IRPF de su perceptor, de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF. Por otro lado, el consultante pregunta por la tributación de la renta derivada de la posterior transmisión de las criptomonedas obtenidas como consecuencia de las operaciones de “staking”. La futura transmisión de las criptomonedas que formen parte de su patrimonio dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en los términos del artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone: “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.” El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece, con carácter general, que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (…) 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda. De acuerdo con lo señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V0525-25 "(…) las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí. Esta circunstancia determina que tales unidades o fracciones posean la naturaleza jurídica de bienes inmateriales fungibles, entendiendo por fungibilidad su plena intercambiabilidad: unidades de un mismo tipo de criptomoneda son sustancialmente idénticas entre sí, sin que existan diferencias objetivas que permitan individualizarlas más allá de su cuantía o código electrónico específico. Asimismo, dos unidades de una misma criptomoneda son indistinguibles en cuanto a su valor intrínseco y funcionalidad. Esta característica de fungibilidad es la que, desde un punto de vista económico y tributario, atribuye a las criptomonedas la consideración de bienes homogéneos entre sí, dentro de cada tipo o protocolo." Asimismo, es criterio de este Centro Directivo (consultas vinculantes V1604-18, V0975-22 y V0525-25, entre otras) que, cuando se efectúen ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar. En el caso de intercambios de una moneda virtual por otra moneda virtual, la operación constituye una permuta, conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone: “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.” En consecuencia, y teniendo en cuenta el anteriormente citado artículo 33.1 de la LIRPF, el intercambio entre monedas virtuales diferentes que pueda efectuar el consultante al margen de una actividad económica dará lugar a la obtención de renta, que se calificará como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1 de la LIRPF y cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a) y 35, ya mencionados, y en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: “h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: - El valor de mercado del bien o derecho entregado. - El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.” A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) de la LIRPF como valor de transmisión en dicha permuta. 2º. Obtención de criptomonedas sin valor de mercado. Por lo que se refiere a la segunda cuestión planteada, el consultante manifiesta en su escrito que lleva varios años obteniendo unidades de una criptomoneda a través de una aplicación instalada en su teléfono móvil. La operativa consiste en el acceso diario a un anuncio publicitario, obteniendo como recompensa unidades de una criptomoneda que, según manifiesta el consultante, no dispone todavía de red pública ni puede intercambiarse en ninguna plataforma. En este sentido, en primer lugar, cabe plantearse si esta actividad constituye o no una actividad económica. A este respecto, el artículo 27.1 de la LIRPF, dispone lo siguiente: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)” Por tanto, a efectos del IRPF, para considerar que una actividad es una actividad económica tiene que darse una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos y que dicha ordenación se efectúe con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de una renta como rendimiento de actividades económicas en función de la mencionada ordenación habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. En el presente caso, dado que el consultante se limitará a visualizar un anuncio publicitario en una aplicación instalada en su teléfono móvil, no puede concluirse que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En consecuencia, mientras el acceso a contenido publicitario para obtener recompensas que realiza el consultante no derive de una relación laboral ni suponga por parte del consultante la realización de una actividad económica, el tratamiento tributario vendrá determinado por el mencionado artículo 33.1 de la LIRPF. Y, de conformidad con la letra l) del artículo 37.1 de la LIRPF: “l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.” Por tanto, en la medida en que los criptoactivos recibidos sean susceptibles de valoración económica y pueda determinarse su valor de mercado en euros, dicho valor deberá integrarse, en el período impositivo en que se reciban, en la base imponible general del IRPF del consultante de conformidad con los artículos 45, 46 y 48 de la LIRPF. La determinación del importe concreto correspondiente al valor de mercado de los criptoactivos recibidos constituye una cuestión de prueba cuya valoración excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo. Por último, a efectos de su posterior transmisión, el valor de adquisición de las criptomonedas obtenidas será el valor de mercado que hubiera sido objeto de integración en la base imponible general del IRPF conforme a lo anteriormente señalado. 1. Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA): “Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (…).” Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).” De conformidad con los preceptos anteriores, de aplicación general, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto. A este respecto debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras en su sentencia de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y que establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.” Por su parte, el Tribunal europeo, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que: “14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.” Por otra parte, la condición de empresario o profesional por la realización de operaciones de minado fue objeto de análisis por este centro directivo en su contestación de 31 de agosto de 2016, V3625-16, en donde se concluyó lo siguiente: “Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal y en, particular, en el asunto Tolsma anteriormente referido, de tal forma que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red. En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos señalados los servicios de minado objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Del escrito de consulta resulta que el consultante obtiene unidades de una criptomoneda mediante el acceso a una aplicación móvil y la visualización diaria de un anuncio. Estas operaciones no confieren al consultante la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, por lo que dicha operativa no estará sujeta al IVA. Por su parte, con independencia de lo anterior, en relación con la naturaleza de las monedas digitales, debe tenerse en cuenta que el artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA establece la exención de las siguientes operaciones: “Artículo 135.1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;” e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.” Dicho artículo ha sido objeto de transposición por el artículo 20.Uno.18º letras h), i) y j) de la LIVA que disponen la siguiente exención: “h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. (…) i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados. (…) j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino. (…).” La sentencia de 22 de octubre de 2015 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, David Hedqvist, asunto C-264/14, en la que el Tribunal analizó la sujeción al impuesto de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual «bitcoin», o viceversa, el Alto Tribunal concluyó lo siguiente: “53 En consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.” Por tanto, las criptomonedas son divisas que constituyen medios de pago. De este modo, conforme a la consulta vinculante V1657-22, las consecuencias de esta afirmación son las siguientes: - El mero intercambio de una criptomoneda por cualquier otra criptomoneda, o por una divisa que constituya un medio legal de pago, son operaciones excluidas del ámbito de aplicación del IVA, no sujetas al impuesto, en la medida en que el valor de lo recibido sea igual al valor intercambiado, con independencia de la sujeción de los servicios asociados a dicho intercambio. - Los servicios financieros vinculados con las mismas (comisiones por intercambio que la consultante abona en el desarrollo de su actividad), cuando conforme a las reglas referentes al lugar de realización de las operaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estarán exentos del IVA en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA. En relación con el tratamiento del “staking” en el IVA, como se ha señalado con anterioridad, el proceso de “staking” supone que el titular de las criptomonedas mantiene bloqueadas las criptomonedas en una billetera digital con la finalidad de obtener una rentabilidad, contribuyendo al mismo tiempo al funcionamiento de la correspondiente red de “blockchain”. De este modo, los criptoactivos bloqueados se utilizan para la validación de transacciones dentro de dicha red. En este sentido, la rentabilidad obtenida por las operaciones de “staking” por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales constituirá una operación sujeta, pero exenta del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA, en la medida en que dicha rentabilidad derive de la cesión de los correspondientes criptoactivos. No obstante, de los hechos descritos en el escrito de consulta resulta que el consultante no actúa como empresario o profesional por lo que los rendimientos obtenidos en el “staking” estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.