Los servicios accesorios al alquiler de un circuito de velocidad tributan según el régimen de la operación principal

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3008-14 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 05/11/2014 Normativa Ley 37/1992 art. 70-Uno-1º Descripción de hechos La empresa consultante se dedica habitualmente a la formación e impartición de cursos teóricos y prácticos relacionados con el automovilismo y motociclismo. Dispone de un circuito de velocidad situado en territorio de aplicación del impuesto. Ocasionalmente cede el circuito y sus instalaciones, pistas, anexos, aularios etc. para su uso por terceros, algunos son clientes extranjeros (comunitarios o de terceros países). En el circuito se imparten cursos de pilotaje y el cliente elige si los imparte la consultante o bien ellos mismos. También el cliente puede solicitar servicios extras como, vigilancia de seguridad, asistencia en caso de accidente, limpieza, suministro de fuel, suministro de agua, y en ocasiones servicios de catering. El importe principal de la facturación es el correspondiente a la cesión del circuito. Cuestión planteada Determinar si los servicios extras contratados son prestaciones accesorias del servicio principal de cesión o alquiler del circuito. Lugar de realización del hecho imponible cuando los servicios son prestados a clientes extranjeros, comunitarios o de terceros países. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. En particular, según señala el apartado dos, número 2º del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios: “ “(…) 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3º. Las cesiones del uso o disfrute bienes. (…)” Por lo tanto, la operación realizada por la sociedad consultante relativa a la cesión del circuito y sus instalaciones, pistas, anexos, aularios etc. para su uso por terceros, es una prestación de servicios a efectos del artículo 11 de la Ley 37/1992. 2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente, estableciendo, en la primera de las sentencias citadas, que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente: “27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”. Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a la naturaleza propia de las operaciones objeto de consulta, el alquiler del circuito de velocidad puede considerarse como operación principal y los servicios extras como, vigilancia de seguridad, asistencia en caso de accidente, limpieza, suministro de fuel, suministro de agua, y en ocasiones servicios de catering pueden considerarse como operaciones accesorias, pues no constituyen para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. 3.- Los criterios de localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 69, apartado uno de dicha Ley dispone lo siguiente: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: (…)” En lo que respecta a los servicios de cesión de un circuito de velocidad objeto de consulta, el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. (…)” 4.- De acuerdo con lo expuesto, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de cesión o alquiler de un circuito de velocidad efectuado para terceros, empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Dichas operaciones, tanto el alquiler del circuito de velocidad, como las prestaciones accesorias, obligatorias o potestativas, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por aplicación de lo establecido en el artículo 70, apartado uno, número 1º, letra a) de la Ley de dicho Impuesto. Por consiguiente, tributarán al tipo del 21 por ciento la cesión de las instalaciones a que se refiere el escrito de consulta y los servicios accesorios a la misma en la medida en que las prestaciones accesorias no constituyen para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal según los términos descritos en los apartados anteriores de esta contestación. 5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.