La deducibilidad del IVA de urbanización depende de la condición de empresario y del plazo de cuatro años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2762-21 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 11/11/2021 Normativa Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno-d), 89, 92 a 114 Descripción de hechos El consultante y su cónyuge participaron en un proyecto de urbanización habiendo aportado a la correspondiente Junta de Compensación unos terrenos de su titularidad en 2006. Parte de dichos terrenos fueron objeto de expropiación, mediante convenio, como consecuencia de un proyecto de autopista de manera que el consultante puso los terrenos afectados por la expropiación a disposición de su beneficiaria reservándose los aprovechamientos urbanísticos que le correspondiesen por la superficie aportada. No obstante, en 2017 el Tribunal Supremo dictó sentencia declarativa de la invalidez de dicho convenio de expropiación en virtud de la cual se establecía que el consultante dejaba de ser propietario de la superficie afectada por el mismo. Desde la constitución de la Junta Compensación el consultante satisfizo todas las derramas facturadas por la misma, incluyendo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes sin que nunca practicase su deducción (siendo la primera derrama de 1998). Tras la referida sentencia del Tribunal Supremo, la Junta de Compensación procedió a la devolución al consultante y su cónyuge de la parte de las derramas que afectaban a los tramos de terrenos que dicha sentencia declaró que no eran de su titularidad, expidiendo una única factura rectificativa. Cuestión planteada Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a la parte de los terrenos cuya pérdida de titularidad fue declarada por la referida sentencia del Tribunal Supremo. Tratamiento de la factura rectificativa recibida por el consultante, teniendo en cuenta que nunca se dedujo las cuotas del Impuesto correspondientes a las facturas originales. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. A tales efectos, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a: “a) las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (…).”. En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional siempre que tenga la intención de que los terrenos objeto de urbanización sean destinados a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. En estas circunstancias, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido, los propietarios de los terrenos que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización, siempre que abonaran los mismos con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. En todo caso, dicha intencionalidad es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y serán los propios interesados quienes habrán de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Según manifiesta el consultante en su escrito, el mismo nunca se dedujo las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por las obras de urbanización de los referidos terrenos, lo que podría determinar un indicio sobre la no existencia de intención de destinarlos a la venta ni afectarlos a una actividad empresarial a efectos del Impuesto. Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”. A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba. Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. En consecuencia con lo anterior, si no existiera la referida intencionalidad y el consultante no tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por el mismo quedarían al margen del ámbito de dicho Impuesto sin que pudiese deducir las cuotas soportadas. 2.- Por el contrario, si el consultante tuviese la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto según lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de las derramas del proceso de urbanización, debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir. En particular, el artículo 93 señala en su apartado uno que: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”. Por su parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por lo tanto, serán deducibles aquellas cuotas del Impuesto soportadas cuando los bienes o servicios adquiridos se destinen a operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto, siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del Impuesto. En particular, el artículo 98, apartado uno, de la Ley del Impuesto señala que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes. Por su parte, como indica el artículo 100 de la misma Ley 37/1992, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley. El ejercicio del derecho a la deducción está condicionado a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes así como a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo tal y como establece el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992. Transcurrido el plazo de cuatro años sin haberse ejercitado el derecho a la deducción, tal derecho caduca por lo que, con posterioridad a ese plazo, no cabe ejercitarlo ni, en consecuencia, proceder a su compensación ni, en su caso, solicitar la devolución de las cuotas soportadas. El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera: “Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (…) Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. (…).”. Según manifiesta en su escrito de consulta, el consultante nunca practicó deducción alguna respecto de las cuotas del Impuesto soportadas en el proceso de urbanización de manera que las mismas sólo resultarán deducibles en la actualidad si no hubiera transcurrido el plazo máximo de cuatro años previsto en el artículo 99 de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan los demás requisitos de deducibilidad. 3.- Por otra parte, en relación con la factura rectificativa recibida por el consultante, expedida por la Junta de Compensación, por la que se reducían las derramas satisfechas por aquél al considerarse una parte de las mismas como indebidas como consecuencia de haber perdido la titularidad de parte de los terrenos aportados a la misma según la referida sentencia del Tribunal Supremo, debe señalarse que el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley. La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (…) 2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (….).”. No obstante, si tal y como manifiesta el consultante en su escrito, nunca llegó a deducir ninguna de las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de las derramas que ahora han sido objeto de rectificación, no procederá, por tanto, la rectificación de deducciones. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.