Una fusión por absorción puede acogerse al régimen especial si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2150-22 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/10/2022 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 84, 89-2 Descripción de hechos La entidad A, participada al 100% por la entidad X, residente en Italia, y la entidad B, participada por la entidad A en un 100%, plantean la realización de una operación de fusión para simplificar la estructura actual, de forma que tras la operación de fusión solo resulte la entidad A. Las dos entidades A y B tienen como actividad principal "la contratación de trabajadores para cederlos con carácter temporal a oras empresas". Ambas se encuentran dadas de alta en el epígrafe 849.6 correspondiente a los Servicios de colocación y suministro de personal, de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas. La adquisición de la entidad B por la entidad A se produjo en julio de 2020. La entidad A cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar. Dicha operación de fusión se pretende llevar a cabo por los siguientes motivos económicos: - Por un lado, la fusión se plantea como solución para las entidades a fin de obtener una reestructuración y racionalización de la actividad y una mayor eficacia en el negocio. Ambas entidades desarrollan la misma actividad, por lo que dicha operación permitiría un ahorro de costes y la unificación de estructuras, medios y esfuerzos, con el fin de conseguir economías de escala. - Por otro lado, con la estructura vigente, se ha complicado licitar en concursos públicos y privados para la prestación de servicios conjuntos relacionados con el ejercicio de la actividad. Se trata de aprovechar las sinergias resultantes de la fusión, de forma que se consiga un beneficio económico mayor. - Otro de los motivos por lo que se pretende realizar la fusión es de naturaleza financiera. Al agregarse los estados financieros de la sociedad absorbida se refuerzan los estados financieros de la absorbente, permitiendo el saneamiento de la situación patrimonial y reforzando la posición financiera de la entidad resultante. Ello facilitaría la negociación con los bancos, el acceso al crédito y a un tipo de interés más reducido, fundamental para continuar con el desempeño de la actividad y emprender nuevas líneas de negocio, imprescindibles en un sector que exige la implantación de nuevas técnicas y procedimientos. Además, se unificarían las cajas y la tesorería de las sociedades en una única, solventándose así los problemas puntuales de liquidez. Cuestión planteada - Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. - Si los motivos mencionados pueden reputarse como válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial. - Si la entidad absorbida puede compensar las bases imponibles negativas acumuladas en el momento de la fusión con las bases imponibles positivas futuras que se obtengan tras la fusión. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual: (…) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual A absorberá a B, entidad que se entiende íntegramente participada por aquella. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos: - Por un lado, la fusión se plantea como solución para las entidades a fin de obtener una reestructuración y racionalización de la actividad y una mayor eficacia en el negocio. Ambas entidades desarrollan la misma actividad, por lo que dicha operación permitiría un ahorro de costes y la unificación de estructuras, medios y esfuerzos, con el fin de conseguir economías de escala. - Por otro lado, con la estructura vigente, se ha complicado licitar en concursos públicos y privados para la prestación de servicios conjuntos relacionados con el ejercicio de la actividad. Se trata de aprovechar las sinergias consecuencia de la fusión, de forma que se consiga un beneficio económico mayor. - Otro de los motivos por lo que se pretende realizar la fusión es de naturaleza financiera. Al agregarse los estados financieros de la sociedad absorbida se refuerzan los estados financieros de la absorbente, permitiendo el saneamiento de la situación patrimonial y reforzando la posición financiera de la entidad resultante. Ello facilitaría la negociación con los bancos, el acceso al crédito y a un tipo de interés más reducido, fundamental para continuar con el desempeño de la actividad y emprender nuevas líneas de negocio, imprescindibles en un sector que exige la implantación de nuevas técnicas y procedimientos. Además, se unificarían las cajas y la tesorería de las sociedades en una única, solventándose así los problemas puntuales de liquidez. El hecho de que la entidad absorbente (A) cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior. Por su parte, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)”. Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que: “7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”. En el presente caso, no resultarían de aplicación las limitaciones reguladas en el último párrafo del apartado 2 del artículo 84 de la LIS y en la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la medida en que la transmitente (B) no tiene bases imponibles negativas. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.