Las donaciones no reintegrables realizadas al margen de la actividad empresarial no deben declararse en el modelo 182

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2104-18 Órgano SG de Tributos Fecha salida 16/07/2018 Normativa Ley 49/2002: art. 25 RD 1065/2007: arts. 31.1 y 33.1 y 2 RD 1619/2012: art. 2 Descripción de hechos La consultante es una fundación que manifiesta le es aplicable el régimen especial de entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y que no realiza operaciones sujetas y no exentas de IVA. Recibe fondos que, en su totalidad, destina a diferentes proyectos de obra social y distingue entre estos, de un lado, las donaciones de carácter no reintegrable que realiza la consultante a otras entidades, (por ejemplo becas para la formación, premios a la investigación, a entidades dedicadas a ayuda social), manifestando que son operaciones a título gratuito realizadas al margen de una actividad empresarial; y, de otro lado, las cantidades que la consultante entrega a diferentes entidades en el marco de convenios de colaboración empresarial definidos en el artículo 25 de la ley 49/2002 manifestando que no constituyen contraprestación de ninguna prestación de servicios. Cuestión planteada En relación con la obligación de incluir en su declaración anual de operaciones con terceras personas las donaciones descritas y las cantidades entregadas en el marco de convenios de colaboración social la consultante plantea, para las donaciones, si les es aplicable la excepción de declarar para aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario conforme al artículo 33.2.b) del RGAT; y para las cantidades entregadas en virtud de los convenios de colaboración empresarial citados, teniendo en cuenta que la Dirección General de Tributos ha manifestado en la consulta vinculante V2991-16, de 28 de junio, que no procede en tales casos la emisión de factura, ¿les es aplicable a tales cantidades la excepción de declarar del artículo 33.2.a) del RGAT relativa a operaciones que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura? Así mismo, plantea la consultante si las entidades beneficiarias de las entregas descritas que realiza deben declararlas en el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas. Contestación completa Como cuestión preliminar, debe advertirse que la presente consulta vinculante solo puede referirse a la situación fiscal de la consultante, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, por lo que no se analiza la obligación de declarar en el modelo 182 por terceros. En relación con la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas disponen los apartados 1 y 2 del artículo 33 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT: “1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios. A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir. Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto. (…) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario. c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional. e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 del artículo 31 de este reglamento. g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español. h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla. i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente”. Por tanto, en principio, las donaciones no reintegrables citadas en la consulta que pueda otorgar la consultante, deben incluirse en la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas en cuanto el conjunto de entregas de bienes y servicios, incluidas las donaciones no reintegrables, excedan de 3.005,06 euros en el año natural para cada entidad donataria. No obstante, manifiesta la consultante que las donaciones no reintegrables que realiza a otras entidades se efectúan al margen de una actividad empresarial, por lo que le sería de aplicación la excepción a la obligación de declarar tales operaciones contenida en la letra b) del apartado 2 del artículo 33 antes transcrito, en cuanto fueran realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional de la consultante. En este sentido debe tenerse en cuenta el apartado 1 del artículo 31 del RGAT al establecer: “1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas. A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e). Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, así como, las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.” Y los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido indican: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.” Así pues, si las donaciones no reintegrables que entrega la consultante a otras entidades no se efectúan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional en relación con las mismas no tendrá obligación de incluirlas en la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas. En relación con la segunda cuestión planteada, concerniente a las cantidades que la consultante entrega a diferentes entidades en el marco de convenios de colaboración empresarial definidos en el artículo 25 de la ley 49/2002, y teniendo en cuenta que en la consulta vinculante V2991-16, de 28 de junio, se ha manifestado que no procede en tales casos la emisión de factura, ¿cabría entender que les es aplicable a tales cantidades la excepción de declarar del artículo 33.2.a) del RGAT relativa a operaciones que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura? Se indica en la consulta V2991-16: “(…) es criterio reiterado de este Centro Directivo puesto de manifiesto en contestaciones como la de 21 de octubre del 2015 y número V3215-15 que las aportaciones percibidas por fundaciones en el marco de los convenios de colaboración a que hace referencia el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (BOE del 24 de diciembre), del régimen jurídico de las entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo, no constituyen una prestación de servicios a efectos del Impuesto Sobre el Valor Añadido. Así, se establecía en la resolución de 9 de marzo de 1999 de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto el punto 1 del apartado III de esta resolución dispone lo siguiente: “1. El compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los Convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. La ayuda económica aportada por el colaborador a la entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los Convenios de colaboración citados en el número 1 anterior, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. En cuanto a la obligación de expedir factura, señala el 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que establece que: “De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. En consecuencia, en la medida que las aportaciones objeto de consulta no constituyen la contraprestación de ninguna operación efectuada por la consultante en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional no vendrá obligada a la expedición de factura con ocasión de su percepción.” Pues bien, la consulta anterior analiza el supuesto del convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general desde la perspectiva de la percepción de cantidades por la entidad perceptora de la ayuda económica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que partiendo de que el compromiso de difundir la participación del colaborador no constituye prestación de servicios a efectos de dicho impuesto concluye que si lo percibido no constituye contraprestación de una operación que efectúe en su actividad empresarial o profesional no tiene que emitir factura. Pero en el supuesto planteado por la consultante en la presente consulta, ella es el colaborador que aporta la ayuda económica, de la que la resolución de 9 de marzo de 1999 de este Centro Directivo afirma que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no estamos ante una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Pero lo que no cabe duda es del carácter de donación de la ayuda económica para la realización de las actividades que efectúe en cumplimiento de su objeto o su finalidad específica la entidad perceptora de la misma. En consecuencia, estamos ante las donaciones no reintegrables analizadas al principio de esta consulta de las que decíamos que, en principio, deben incluirse en la declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas en cuanto el conjunto de entregas de bienes y servicios, incluidas las donaciones no reintegrables, excedan de 3.005,06 euros en el año natural para cada entidad donataria. No obstante, la consultante manifiesta que es una entidad sin ánimo de lucro a la que le es aplicable el régimen especial de entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y que no realiza operaciones sujetas y no exentas de IVA. Por lo que ante la eventualidad de que pudiera realizar operaciones exentas propias de las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe recordarse lo dispuesto en los artículos 33.2.f) y 31.1, último párrafo, del RGAT arriba transcritos. En consecuencia, quedarían excluidas del deber de declarar las operaciones realizadas por las entidades de carácter social citadas, incluso las ayudas no reintegrables que puedan otorgar, en cuanto correspondan al sector de su actividad cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.