La aportación no dineraria de acciones puede acogerse al régimen especial de reorganización empresarial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1683-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 02/07/2014 Normativa RIS / RD 1777/2004 ; art. 42, 43 y 44 TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96 Descripción de hechos La entidad consultante (X) comprende dentro de su objeto social las siguientes actividades: - La adquisición, suscripción, tenencia, administración, usufructo, enajenación y gravamen de acciones y participaciones sociales en sociedades mercantiles que no coticen en Bolsa, inclusive colectivas y comanditarias simples o por acciones. - La representación de los derechos inherentes a las indicadas acciones o participaciones, y el ejercicio de cargos en los órganos de administración de cualesquiera sociedades mercantiles. - La dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de sociedades y otras entidades, y la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas. Todo ello por cuenta propia. - La prestación a terceros de servicios de administración, dirección, asesoramiento y gestión en materia económica, financiera, empresarial y de marketing, así como la realización de toda clase de estudios relativos a las funciones y materias indicadas. Su capital social está participado por tres personas físicas, un padre (97%) y dos hijos (1,5% cada uno). Entre otros activos posee diversos inmuebles sobre los que realiza una actividad promotora, así como participaciones en las entidades A (49%), B (50%), C (16,66%), D (50%) y E (20%). La entidad B se dedica a la explotación de una estación de servicio, de la cual es concesionaria. En esta entidad trabajan los dos hijos, siendo este trabajo su medio de vida. La entidad consultante se plantea aportar sus participaciones en la sociedad B a una entidad de nueva constitución (NEW). La operación se pretende realizar con la finalidad de gestionar de manera diferenciada dichas participaciones por parte de los dos hijos, los cuales tendrán la mayoría en el órgano de administración de NEW y tomarían las decisiones que afectasen a la marcha de la empresa B, con lo que se facilitaría el relevo generacional en la gestión de dicha empresa. Cuestión planteada Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial. Requisitos formales para el ejercicio de la opción por el régimen de neutralidad fiscal. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) (…) (…)” En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante participe en NEW en, al menos, un 5%, y que NEW sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. Por lo tanto, la operación de aportación no dineraria, en virtud de la cual la entidad consultante aportará las acciones de B (50%) a una sociedad de nueva constitución (NEW), podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, de conformidad con los requisitos mencionados. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad gestionar de manera diferenciada dichas participaciones por parte de los dos hijos, los cuales tendrán la mayoría en el órgano de administración de NEW y tomarían las decisiones que afectasen a la marcha de la empresa B, con lo que se facilitaría el relevo generacional en la gestión de dicha empresa. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. Finalmente, en los términos del artículo 96.1 del TRLIS, “La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él (…)”. Esta opción se deberá efectuar en virtud de lo dispuesto en los artículos 42 a 44 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio: “Artículo 42. Comunicación de la opción por el régimen especial. 1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley. 2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria. 3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción. (…) Artículo 43. Sujeto obligado a realizar la comunicación. Órganos administrativos competentes. 1. (…) 2. En el caso de operaciones de aportación no dineraria, la comunicación deberá ser presentada por la entidad o entidades adquirentes. Si éstas no tuviesen su residencia fiscal en España, ni actuasen en este país por medio de un establecimiento permanente, la obligación de comunicar recaerá sobre la persona o entidad transmitente. 3. (…) 4. (…) 5. La comunicación se dirigirá a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes si se trata de entidades no residentes, que, conforme a los apartados anteriores, estén obligadas a efectuarla, o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas. (…) Artículo 44. Contenido de la comunicación. En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documentación: a) (…) b) En los supuestos de aportación no dineraria o de canje de valores, copia de la escritura pública de constitución o aumento de capital social, y de los documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la misma. Si no fuese precisa escritura de constitución o aumento de capital social, copia de la escritura en que se documente la operación. c) (…) d) (…)” La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.