El comprador debe retener el 2% en IRPF y aplicar la compensación o el IVA según el régimen del agricultor

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1608-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 17/06/2026 Normativa LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5, 84, 124, 125, 130 y 131. RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 95.4. Descripción de hechos La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la elaboración de sidra natural. En el ejercicio de su actividad, adquiere manzanas, entre otros, a personas físicas, las cuales las obtienen de las explotaciones de las que son titulares. Cuestión planteada 1.) Si las personas físicas titulares de estas explotaciones estarían acogidas al Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del IVA, y, por tanto, tendrían derecho a la compensación establecida en el mismo; y, en caso contrario, si la consultante debe emitir una factura por cuenta de terceros por la compra de las manzanas. 2.) Si se debe practicar retención del 2 por ciento por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa 1.) Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. Segundo.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 84.uno.1º y 88, de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto están obligados, en su condición de sujetos pasivos del Impuesto, a efectuar la repercusión íntegra del mismo sobre aquél para quien realicen la operación gravada, mediante la expedición de factura en la que la cuota repercutida se consignará de manera separada de la base imponible y se indicará el tipo impositivo aplicado. Dicha factura deberá contener además los requisitos que se determinen reglamentariamente. Los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), establece el contenido de la factura y de la factura simplificada, respectivamente. Tercero.- Por su parte, el artículo 124.Uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: “Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan. No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial: a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones. b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada. Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: 1.º Las sociedades mercantiles. 2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación. 3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. 5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado. 6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año. Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo. Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”. Cuarto.- El artículo 125 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”. En relación con lo previsto en el citado artículo 125 de la Ley 37/1992, el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, dispone lo siguiente: "Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes: 1. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros. 2. Las dedicadas a la silvicultura. 3. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que este vinculada a la explotación del suelo. 4. Las explotaciones pesqueras en agua dulce. 5. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías". Quinto.- Por su parte, el régimen de deducciones y compensaciones de este régimen especial vienen regulado en los artículos 130 y siguientes, de manera que: El artículo 130 señala: “Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial. Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente. Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones: a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial. b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley. 2.º Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley. 3.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto. Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley. Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. 2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros. En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados. El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”. Y el artículo 131 regula lo siguiente: “El reintegro de las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley se efectuará por: 1.º La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto. 2.º El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del impuesto.”. Sexto.- En consecuencia, las entregas de manzanas que le sean efectuadas a la consultante por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, estarán sujetas a dicho impuesto las entregas de los referidos bienes cuando sean efectuadas por el titular de una explotación agrícola en la que hayan sido obtenidos los mismos, ya que tales titulares tienen en todo caso la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en relación con las entregas de las manzanas efectuadas a la consultante que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido según lo señalado en el apartado anterior por ser efectuadas por el titular de la explotación agrícola en la que han sido obtenidas, cabría distinguir las posibles situaciones siguientes: A) Que el titular de la explotación agrícola que efectúa la entrega de las manzanas a la entidad consultante esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en aplicación de lo previsto en el artículo 124 de la Ley 37/1992. En tal caso, el referido titular deberá comunicar dicha circunstancia a la consultante. En este caso, el titular de la explotación no podrá efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante con ocasión de las entregas de manzanas procedentes de su explotación agrícola que efectúa a este último, teniendo no obstante derecho a percibir por tales entregas la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992. Por su parte, la consultante tendrá derecho a deducir el importe de la compensación satisfecha. B) Que el titular de la explotación agrícola que efectúa la entrega de las manzanas a la entidad consultante no esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En tal caso, el referido titular deberá comunicar dicha circunstancia a la consultante. En este supuesto, el titular de la explotación agrícola deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de las manzanas sobre la consultante, destinataria de tales entregas, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en la Ley del Impuesto y en el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación. A estos efectos a las entregas de manzanas le será de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento, de conformidad con establecido en el artículo 91.Dos.1.1º, letra f) de la Ley 37/1992. 2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las personas físicas que vendan las manzanas a la entidad consultante tendrán la consideración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), de titulares de actividad económica. “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)”. Para la entidad compradora de las manzanas le resulta absolutamente irrelevante cual fuese el método de determinación de rendimientos que el vendedor utilizase para cuantificar el rendimiento neto de la actividad y que se hubiese dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales. Ahora bien, como la actividad desarrollada por el vendedor de las manzanas debe calificarse como rendimientos de actividad agrícola, debe procederse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que dispone: “4. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención: 1.º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1 por ciento. 2.º Restantes casos: 2 por ciento. Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones. A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura. Se considerará proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas: a) La ganadería independiente. b) La prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones. c) Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado.”. Por tanto, cuando satisfaga el precio de las manzanas deberá retener e ingresar el 2 por ciento de las cantidades satisfechas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.