El arrendamiento de un complejo de investigación por una fundación está sujeto a IVA y permite la deducción de las cuotas de construcción bajo ciertos requisitos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1296-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 27/05/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 92 y sigs Descripción de hechos La consultante es una fundación de naturaleza benéfica y no lucrativa que dentro de sus fines fundacionales y obra benéfica promueve, entre otras, actividades en el ámbito de la lucha sanitaria, la acción social y la investigación. A estos efectos está realizando la construcción en unos terrenos de su propiedad de un complejo de investigación científica en el ámbito de la inmunología que aspira a convertirse en un centro de referencia internacional. Por otra parte, para garantizar que los avances científicos resultado de las investigaciones realizadas reviertan en beneficio de la sociedad, el centro promoverá la transferencia de conocimiento mediante la comercialización de resultados (patentes, know-how, procesos, metodologías etc.) mediante licencias u otro tipo de acuerdos comerciales que faciliten su aplicación práctica. Por otra parte, para conseguir una gestión independiente y altamente profesionalizada la consultante ha constituido una nueva fundación que será la encargada de la gestión y dirección del centro de investigación, de esta forma, una vez finalizada su construcción la consultante arrendará a valor de mercado las instalaciones a la nueva fundación para el desarrollo de su actividad investigadora. Cuestión planteada La consultante desea conocer la sujeción del arrendamiento del complejo de investigación objeto de consulta, así como, la deducibilidad de las cuotas soportadas para su construcción, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”. Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad. En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, el artículo 11 de la ley 37/1992 define las prestaciones de servicio como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. En particular. de conformidad con lo dispuesto en los números 2º y 3º del artículo 11.Dos de la Ley del Impuesto, constituyen prestación de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”. En consecuencia, el arrendamiento del complejo científico destinado a la investigación por parte de la consultante a la nueva fundación constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, en relación con la base imponible del arrendamiento, este se realiza entre partes vinculadas. En este sentido, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el apartado cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, relativo a la determinación de la base imponible en los supuestos de vinculación, que establece lo siguiente: “Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos: a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación. b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive. d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos. e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado. A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente. Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado: a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega. b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional. A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. Por consiguiente, en relación con la base imponible del arrendamiento objeto de consulta, si se dan las condiciones mencionadas en el artículo 79, apartado cinco antes transcrito, como podría suceder en el supuesto objeto de consulta dada la naturaleza fundacional de la consultante, la operación habrá de ser valorada de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto en el citado precepto. Dicho arrendamiento estará sometido al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. 3.- Por último, en relación con la deducción de la cuota del Impuesto soportada por el consultante por las obras de construcción del complejo investigador, debe señalarse que el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992. La primera condición necesaria para que nazca el derecho a la deducción de tales cuotas soportadas por este Impuesto es que quien realice la adquisición de bienes o servicios sea empresario o profesional pero ésta no es suficiente porque es preciso, además, que en el momento en que se realicen tales adquisiciones o se reciban estos servicios exista el propósito de destinarlos a una actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta por alguna de las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley 37/1992. Así se establece en el artículo 93, apartados uno y cuatro, de la Ley 37/1992: “Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley. (…). Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”. Por su parte, el artículo 94, apartado primero, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…).”. Por lo tanto, las cuotas soportadas en la construcción del complejo de investigación podrán ser objeto de deducción por la consultante en la medida que su arrendamiento constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta del del Impuesto sobre el Valor Añadido generadora del derecho a la deducción. Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente: “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (…) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. (…) 3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. (…).”. Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos y circunstancias previstos en los artículos señalados, las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante en la construcción del inmueble objeto de consulta serán deducibles, con cumplimiento del resto de condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.