La constitución de un usufructo temporal para uso turístico está sujeta al IVA al 21% si el propietario actúa como empresario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1170-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 20/05/2026 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 22, 45 LIVA, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 20 Descripción de hechos I El consultante, persona física y propietario de una vivienda, proyecta constituir mediante escritura pública e inscripción registral un usufructo temporal y oneroso de tres años a favor de una sociedad mercantil, con un precio único devengado al formalizarse, aunque susceptible de pago aplazado. El usufructuario adquirirá la plena posesión y facultades de uso y disfrute conforme a los artículos 467 y siguientes del Código Civil, excluyéndose expresamente cualquier relación arrendaticia y la aplicación de la Ley de Arrendamientos Urbanos. La sociedad destinará el inmueble a su explotación como vivienda turística según la normativa autonómica, mientras que el consultante no realiza actividad empresarial ni profesional, limitándose a transmitir un derecho real de su patrimonio. Cuestión planteada Solicita conocer la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y calificación de la renta percibida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa · Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente. Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la constitución de un usufructo, el obligado tributario es el usufructuario. Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario, no resulta procedente su contestación. · Impuesto sobre el Valor Añadido. Primero.- El consultante es el propietario de una vivienda sobre la que quiere constituir un usufructo temporal, de tres años de duración, a favor de una sociedad mercantil, a cambio de un precio único. La sociedad mercantil usufructuaria explotará la vivienda como de uso turístico. El consultante no desarrolla actividad empresarial o profesional alguna, limitándose a constituir y transmitir el derecho real de usufructo. Quiere conocer si la constitución onerosa de un usufructo temporal está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Tercero.- Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”. Conforme al criterio manifestado con anterioridad por esta Dirección General, entre otras, en contestación vinculante de 17 de marzo de 2023, consulta número V0647-23, o de 12 de diciembre de 2024, consulta número V2576-24, la constitución o cesión de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, la constitución del usufructo objeto de consulta se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre y cuando el consultante tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto Al respecto debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que una persona física presta servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional. Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo de 2012, número V1102-12, en la que se señaló que “no puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”. No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional. En el caso objeto de consulta, indica el consultante que no realizaba una actividad empresarial o profesional con anterioridad. No obstante, parece deducirse, y salvo prueba en contrario, que la constitución de un usufructo temporal sobre la vivienda de la que es propietario, en las condiciones señaladas en el escrito e consulta, supone la ordenación de unos medios de producción con la intención de intervenir en el mercado, por lo que el consultante adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y la constitución del derecho de usufructo temporal estará sujeta a dicho Impuesto. Cuarto.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones: “23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (…) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. (…) h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores. (…).”. En el caso objecto de consulta, en la medida en que la vivienda sobre la que se constituye el usufructo va a ser subarrendada por una sociedad mercantil como apartamento turístico, no será de aplicación la exención reconocida en el artículo 20, Uno, número 23º de la Ley 37/1992, y estará sujeto al tipo general del 21 por ciento. · Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 22.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, califica como rendimiento del capital inmobiliario la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, computándose como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, los rendimientos derivados de la constitución del usufructo sobre la vivienda en favor de una entidad constituyen rendimientos del capital inmobiliario para el consultante propietario. De conformidad con el artículo 45 LIRPF dichas rentas se integrarán en la base imponible general. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.