Las plusvalías tácitas generadas tras la adquisición no se consideran para el cálculo de la deducción por deterioro de participaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1129-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 22/04/2014 Normativa TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12 Descripción de hechos La entidad consultante mantiene una participación del 98,30% en el capital social de una sociedad A. A consecuencia de las pérdidas acumuladas por la sociedad A en el desarrollo de su actividad y la consiguiente pérdida de valor de la participación, la entidad consultante ha venido realizando anualmente una dotación por depreciación de valores, que a 1 de enero de 2012 presentaba un saldo de aproximadamente el 71% del valor en libros de la participación. En la medida en que dicha dotación respetase el límite fijado por el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el gasto contabilizado por tal concepto se consideró gasto fiscalmente deducible. En un informe elaborado por experto independiente, se ha estimado que el valor patrimonial de los activos de la sociedad A asciende a un determinado importe, como consecuencia de la existencia de una plusvalía tácita en parte de sus activos. A la vista del citado informe de tasación y teniendo en cuenta la norma de registro y valoración 9ª.2.5.3 del Plan General de Contabilidad, los auditores de la entidad consultante han solicitado a ésta que proceda a contabilizar en el ejercicio 2012 el ingreso derivado de la reversión en su totalidad de la provisión por depreciación de valores anteriormente reseñada. El origen de la plusvalía se encuentra en el valor atribuido en el informe elaborado por la entidad de tasaciones a la edificación existente en el activo de la sociedad A, en contraposición al valor asignado a dicha edificación en su contabilidad, coincidente con su valor de adquisición. El citado informe es el que pone de manifiesto la existencia de la referida plusvalía y procede a su cuantificación. Dado que el informe citado es el que desvela la existencia de la plusvalía y de su importe, a la entidad consultante no le es posible fijar el momento en que dicha diferencia de valor surgió, ni por su importe inicial ni las variaciones acontecidas en dicho valor a lo largo de los años de su existencia, ni si la misma existía o no en el momento de la adquisición de la participación. Cuestión planteada Dado que el informe elaborado por experto independiente estima que el valor patrimonial de los activos de la sociedad A asciende a un determinado importe como consecuencia de la existencia de una plusvalía tácita en parte de sus activos, qué efecto tendrían dicho informe y dicha plusvalía tácita a la hora de calificar o no como ingreso fiscal el ingreso contable derivado de la reversión de la provisión por depreciación de valores dotada a partir de 1 de enero de 2008. Y en función de su calificación, procedencia o no de practicar un ajuste extracontable en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012. 2. Para el supuesto de que dicha plusvalía no hubiera existido en el momento de la adquisición, si el ingreso contable originado por la reversión de la depreciación de valores debe o no ajustarse extracontablemente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio. 3. Para el supuesto de que dicha plusvalía hubiera existido en el momento de la adquisición pero por un importe inferior al resultante de la valoración actual, si el ingreso contable originado por la reversión de la depreciación de valores debe o no ajustarse extracontablemente, en proporción y teniendo en cuenta la valoración de la plusvalía tácita existente en el momento de la adquisición, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio. Contestación completa La presente contestación parte del supuesto de que la contabilización de los hechos referidos en el escrito de consulta ha sido correcta, sin entrar a analizar la misma. El artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 hasta 31 de diciembre de 2012, establecía que: “3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas. A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.” Dado que parece posible presumir que la entidad consultante y la sociedad A tienen la consideración de sociedades del grupo en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. En el supuesto en que, dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo, con el límite de dicho exceso. En relación con las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS determina que se debe analizar si dichas plusvalías subsisten en el momento en que se realiza la valoración o bien han sido objeto de deterioro, en cuyo caso procedería la aplicación de lo establecido en el citado artículo. El hecho de que un elemento del activo se vea apreciado en un momento posterior supone la existencia de una nueva plusvalía tácita, que no debe ser tenida en cuenta a los efectos de lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS. Por último, cabe indicar que la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ha derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades”. Asimismo, ha añadido una disposición transitoria cuadragésima primera en el TRLIS, que establece que: “Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. 1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable. Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional. 2. (…) (…)” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.