Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en una escisión total si se cumplen los requisitos de la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1098-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-2-1º a), 76-2-2º, 77, 78, 81 y 89-2 Descripción de hechos PF1 es titular del 100% de las participaciones sociales de las entidades A y B, concentrándose el patrimonio empresarial, principalmente, en A. A es una sociedad que tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles y la explotación turística de los mismos, siendo propietaria de los bienes siguientes: -25 inmuebles explotados turísticamente sitos en un complejo vacacional en España. -4 locales sitos en el citado complejo vacacional. -2 inmuebles sitos en un pueblo. Dicha entidad A cuenta con un empleado contratado a jornada completa encargado de las labores de mantenimiento de los mencionados inmuebles. Por su parte, B es una entidad cuya actividad económica radica en la gestión integral y la explotación turística del complejo vacacional, incluyendo los inmuebles comprendidos en el mismo que son propiedad de la entidad A. PF1 es padre de tres hijos, dos mayores de edad PF2 y PF3 y uno menor de edad PF4. La relación personal entre sus tres descendientes es inexistente, circunstancia que, a juicio de PF1, hace inviable una futura gestión conjunta de la actividad económica y del patrimonio empresarial de la entidad A por parte de los tres herederos, que derivaría muy probablemente en conflictos societarios y en el bloqueo en la gestión social de la entidad. Por este motivo, PF1 busca anticiparse a dicha situación y garantizar un reparto de su patrimonio empresarial entre sus tres hijos, especialmente del existente en la entidad A, de tal forma que cada uno pueda recibir en el futuro una porción totalmente individualizada del mismo. Ante esta coyuntura, PF1 se ha planteado llevar a cabo una reestructuración empresarial consistente en la escisión total de la entidad A, de tal forma que la misma se extinguiría y se dividiría su patrimonio actual en favor de dos sociedades de nueva creación Newco1 y Newco2 y de la sociedad ya existente B, pasando tras ello a tener en propiedad cada una de estas sociedades los bienes inmuebles que se recogen más adelante. Mediante esta operación, PF1 pretende asegurar un reparto del patrimonio empresarial que actualmente se encuentra concentrado en la entidad A, de tal forma que se garantice una sucesión pacífica de su patrimonio empresarial, a la par que se asegure la gestión separada del patrimonio y continuidad de la actividad económica de forma eficiente y dilatada en el tiempo, evitando así posibles conflictos futuros derivados de la mala relación existente entre los herederos. La operación de escisión sobre la entidad A tendría como resultado el siguiente reparto de bienes inmuebles entre las sociedades beneficiarias: -La Newco1 sería propietaria de un total de 10 apartamentos y 4 locales, todos ubicados en el complejo vacacional señalado. -La Newco2 sería propietaria de 7 apartamentos ubicados en el mismo complejo y de los 2 inmuebles sitos en un pueblo. -La entidad B sería propietaria de 8 apartamentos en el mismo complejo. Además, continuaría siendo la entidad explotadora del complejo vacacional. PF1 pretende reorganizar la estructura de la entidad A mediante la escisión total de la sociedad en tres partes, dos entidades de nueva creación Newco1 y Newco2, y una tercera parte en favor de la entidad B, de forma que cada una de ellas pase a ser titular de una parte diferenciada del patrimonio inmobiliario actualmente concentrado en la entidad A, con el objetivo de facilitar la futura sucesión entre sus tres hijos y evitar los conflictos derivados de una eventual gestión conjunta de la entidad que puedan derivar en un bloqueo societario perjudicial para la actividad económica desarrollada. En el presente caso, al ser PF1 socio único de la entidad A, la atribución de participaciones en las tres sociedades beneficiarias se realizará de forma necesariamente proporcional, por lo que no resulta exigible que los conjuntos de bienes transmitidos a cada sociedad beneficiaria constituyan ramas de actividad. La consultante considera que en la operación de escisión total descrita concurren motivos económicos válidos, en los términos que se exponen a continuación, que justifican su acogimiento al régimen de neutralidad fiscal: a) Planificación sucesoria y empresarial. La escisión total de la entidad A tiene como objetivo principal la sucesión de PF1 y el reparto de los activos inmobiliarios que se encuentran actualmente en la sociedad entre sus tres hijos. Mediante el reparto del patrimonio de la entidad a tres sociedades independientes (dos de nueva creación y la entidad B), cada hijo podrá recibir en el futuro la titularidad de una entidad autónoma con su propio patrimonio inmobiliario y actividad independiente, lo que permite una organización anticipada del patrimonio con vistas a su futuro reparto entre los herederos y garantiza la continuidad de la actividad económica actualmente desarrollada por las entidades A y B. b) Prevención de conflictos societarios futuros. PF1 estima que la inexistente relación entre sus tres hijos podría derivar en conflictos en la gestión conjunta de una única entidad, habida cuenta de que la concentración de la totalidad del patrimonio inmobiliario y empresarial en una única sociedad, cuya gestión deberían compartir los tres herederos, llevaría con alta probabilidad al conflicto societario, dada la compleja relación familiar existente. La distribución del patrimonio empresarial entre tres sociedades independientes mediante la escisión total responde, por tanto, a una estrategia de protección empresarial, patrimonial y de prevención de conflictos futuros entre los herederos, al permitir que cada uno gestione de forma autónoma su respectiva entidad y patrimonio. Cuestión planteada 1.- Si la operación de escisión total planteada descrita puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal recogido en el Capítulo VII del Título VII, por cumplir los requisitos materiales y formales referidos a la misma. 2.- Si, al tratarse de una escisión total en la que PF1 es socio único de la entidad escindida, la atribución total de participaciones en las tres entidades beneficiarias determina que no resulte exigible que los patrimonios transmitidos a cada una de ellas constituyan ramas de actividad, conforme a lo dispuesto en el artículo 76.2.2º de la LIS. 3.- Si la simplificación de la sucesión de PF1 y la prevención de conflictos futuros entre sus herederos pueden considerarse motivos económicos válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. 4.- Si, en caso de que una posible actuación de comprobación de la operación por parte de la Administración tributaria determinase la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, se corregirán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal que, a su entender, constituyese el motivo por el que se llevó a cabo la misma, sin entender como tal y con carácter general el propio diferimiento de tributación de las hipotéticas plusvalías existentes en los inmuebles transmitidos en el momento de la escisión. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”. Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se plantea una operación de reestructuración, en concreto la escisión total de la sociedad A, de forma que sean beneficiarias de sus activos y pasivos dos sociedades de nueva creación (Newco1 y Newco2) y otra ya existente (sociedad B). Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”. En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º a) de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”. En el caso concreto planteado, en la medida en que el socio único de la entidad escindida (sociedad consultante A) reciba participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (sociedades Newco1, Newco2 y B) de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal de neutralidad no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala que: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias Newco1, Newco2 y B, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. Por tanto, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión total desarrollada en el escrito de consulta. Igualmente, en el ámbito de las entidades adquirentes se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la escisión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la LIS en los siguientes términos: “No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados. (…)”. De conformidad con lo anterior el socio único residente en territorio español (PF1) no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS, según el cual: “1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente. (…) 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo principal, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”. Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”. A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado: “La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”. En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima. Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente: “(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”. En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes: la planificación sucesoria y empresarial del socio único y el reparto de los activos inmobiliarios que se encuentran actualmente en la sociedad entre sus tres hijos, quienes podrán recibir en el futuro la titularidad de una entidad autónoma con su propio patrimonio inmobiliario y actividad independiente, lo que permitirá una organización anticipada del patrimonio con vistas a su futuro reparto entre los herederos y garantizará la continuidad de la actividad económica actualmente desarrollada; la prevención de conflictos societarios futuros considerando la inexistente relación entre sus tres hijos, respondiendo la escisión total, por tanto, a una estrategia de protección empresarial, patrimonial y de prevención de conflictos futuros entre los herederos, al permitir que cada uno gestione de forma autónoma su respectiva entidad y patrimonio. A estos efectos, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo expuesta en esta consulta, son motivos económicos válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS aquellos que estén conectados con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial, siendo cuestiones de hecho que deberán ser objeto de comprobación por parte de los órganos competentes de la Administración Tributaria, que deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la operación proyectada, tanto anteriores como simultáneas o posteriores. En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado, a la operación de reestructuración propuesta le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, del tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.