La donación de participaciones sociales no se acoge al régimen de neutralidad fiscal y el arrendamiento de viviendas puede ser actividad económica si se emplea a un trabajador a jornada completa

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1092-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 18/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 5-1; 48; 87 LIVA Ley 37/1992 art. 4; 5 TRLRHL RDL 1/2002 art. 104 Descripción de hechos La entidad consultante se dedica al alquiler de viviendas y locales industriales. El principal accionista es una persona física (en adelante, PF1), que ostenta el 84,15% de las participaciones de la entidad. Para llevar a cabo esta actividad empresarial, se contrató a jornada completa en 2022 a la hija de PF1, con un contrato laboral remunerado y su correspondiente afiliación a la Seguridad Social, que desempeña funciones comerciales y de gerencia de manera habitual, personal y directa en relación a dicha actividad. No recibe ninguna otra compensación que pueda considerarse como trabajo o actividad profesional o empresarial, aparte de la de esta sociedad. La hija de PF1 (en adelante, PF2) posee el 14,65% de las acciones de la entidad consultante. El alquiler se realiza en una serie de locales y naves industriales de su propiedad. En concreto, 9 pisos, 2 locales más trasteros y garajes anexos a los pisos, los cuales se encuentran afectos a la citada actividad. La contabilidad de la actividad económica se lleva de acuerdo con el Código de Comercio. Los ingresos derivados de esta actividad son su principal fuente de renta. En el momento de presentar el escrito de consulta, se pretende efectuar una donación de PF1 a PF2 del 28% de sus participaciones, con lo que ella pasaría a tener un 42,65%. Por otro lado, una donación a otra de sus hijas (en adelante, PF3) de un 28%, por lo ella pasaría a tener un 28,80%. PF2 continuaría desarrollando por tiempo indefinido las labores comerciales, de administración y gerencia de la entidad consultante. Cuestión planteada 1. Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2. Si al disponer de 9 viviendas cedidas en régimen de alquiler en contratos de duración superior a los tres años, a la sociedad le sería de aplicación el régimen previsto en el artículo 48 del Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el que se regula el régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. 3. Cuál sería la tributación de la aportación planteada a los efectos del IVA, ITPAJD y el IIVTNU. 4. Si tras la citada operación de aportación planteada, se cumplirían los requisitos para la aplicación de las reducciones en la base imponible en el artículo 4.Ocho.Dos c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en el caso de que dichos requisitos los cumpliese PF1 o uno de sus hijos. 5. Respecto a la donación planteada, si resulta de aplicación para las hijas la reducción de la base imponible señalada en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES En primer lugar, resulta necesario destacar lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo apartado 1 dispone que: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por consiguiente, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que la presente contestación no entra a analizar el tratamiento tributario en sede de otros contribuyentes distintos de la entidad consultante. Por ello, no se contestará a las preguntas 4 y 5 de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta. En segundo lugar, se desea conocer si la operación planteada, consistente en la donación por PF1 de participaciones que suponen un 28% de la entidad consultante a PF2 (que pasaría a ostentar un 42,65%), así como la donación por PF1 a PF3 de otro 28% de la participación en la entidad consultante (pasando a ostentar PF3 un 28,80%) podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece lo siguiente: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”. Así, el artículo 87 de la LIS declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en reamas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen. El caso descrito en el escrito de consulta no puede encuadrarse en ninguna de estas modalidades, puesto que consiste en una donación de participaciones por PF1 a sus dos hijas, PF2 y PF3. Por lo tanto, la mencionada operación no podría ampararse en el régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por otra parte, se desea conocer si la entidad consultante cumple los requisitos para poder aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. En este sentido, el Capítulo III del Título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece que: “1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente. A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas. Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda. 2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8. b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará: 1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente. 2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella. El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan. d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley. 3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen. 4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente. Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo”. Según establece el apartado 1 del artículo 48 de la LIS, para acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, las sociedades han de tener como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, precisando la letra d) del apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas. En el caso concreto de la entidad consultante, ésta deberá ajustarse a lo señalado en el artículo anteriormente reproducido para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS. Dicho apartado prevé que: “1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. (…)”. La finalidad del precepto transcrito es establecer cuándo una actividad tiene la consideración de económica en los términos del Impuesto sobre Sociedades. En el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización. A los efectos anteriores, es indiferente la modalidad del contrato que regula la legislación laboral del trabajador con la empresa, siendo relevante que exista un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa. Asimismo, resulta irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador o socio de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrador (en este sentido, ver consultante vinculante V2401-21, de 23 de agosto de 2021). De cumplirse estas circunstancias, el requisito establecido en el mencionado artículo se entendería cumplido a los efectos de calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica. De acuerdo con los hechos descritos, desde 2022 la entidad consultante tiene contratada a jornada completa a PF2, poseedora de un 14,65% de la entidad consultante en el momento de presentar el escrito de consulta. Adicionalmente, de conformidad con los datos señalados en la consulta, en el momento de presentar el escrito de consulta, cuenta con 9 pisos, 2 locales, más trasteros y garajes anexos a los pisos, los cuales se encuentran afectos a la citada actividad. Además, lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. Por tanto, en la medida en que la entidad consultante cumpla los requisitos previstos en el artículo 48.2 de la LIS, arriba reproducido, podrá optar por la aplicación el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El artículo 5 de la LIVA establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la sociedad cuyas participaciones vayan a ser transmitidas por el socio, en virtud de la donación objeto de consulta, tiene la consideración de empresario o profesional, y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que las actividades empresariales o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son realizadas por la sociedad y no por la persona física, que es quien va a realizar la donación de las participaciones sociales a favor de sus hijas. De esta forma, no estará sujeta a dicho Impuesto la transmisión, onerosa o gratuita, de las participaciones objeto de consulta en la medida en que, según se desprende del escrito aportado, ni el padre ni las hijas actúan con la condición de empresario o profesional, por lo que dichas participaciones no están afectas a patrimonio empresarial o profesional alguno del donante y dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la descripción de la consulta planteada no hay ningún hecho imponible al que pueda quedar sujeta la operación. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que: “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”. Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas: - Que se produzca el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL. - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos. En la operación descrita en el escrito por la sociedad consultante, consistente en la donación de participaciones sociales, no se produce la transmisión de terrenos de naturaleza urbana y, en consecuencia, no se va a producir el hecho imponible del IIVTNU, no teniendo por tanto incidencia dichas operaciones en el ámbito de este Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.