Se puede deducir fiscalmente la pérdida por deterioro de existencias si es de carácter irreversible

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1074-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3; 11 Descripción de hechos La sociedad consultante tiene por objeto social, entre otras, la compraventa de obras de arte, estando dada de alta en el epígrafe del IAE 659.1. En 2018 procedió a la compra de un óleo atribuido a Goya (primera época) por 429.000 €. Después de un proceso judicial donde se peritó el cuadro por la experta del Museo del Prado, se dictaminó que dicha obra no podía atribuirse a Goya, pasándose a valorar dicha obra por 3.000 €, produciéndose, por lo tanto, una pérdida patrimonial para la sociedad. Cuestión planteada ¿Puede la sociedad consultante, en vista de la pérdida patrimonial, dotar una provisión fiscalmente deducible, y crear de esta manera una base imponible negativa que se pueda compensar con beneficios futuros? ¿Qué documentación sería necesaria para justificar esta provisión fiscalmente deducible? Contestación completa El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…)”. En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, justificación documental, y que no se correspondan con un gasto no deducible de acuerdo con la LIS. En relación con el tratamiento contable de esta operación, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “(…) Con carácter general, tendrán la consideración contable de existencias y por tanto se rigen por lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª. Existencias, incluida en la segunda parte del PGC, los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose en ese caso como inmovilizado material. El apartado 2 de la NRV 10ª regula la valoración posterior de las existencias en los siguientes términos: “Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. (…) Si las circunstancias que causaron la corrección de valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias”. Por otra parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera parte del PGC define el valor neto realizable de un activo como el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. En este sentido, es necesario diferenciar las pérdidas que tienen un carácter irreversible, como parece ser el caso que se expone en la consulta, de aquellas que se consideran reversibles. A este respecto, teniendo en cuenta el fondo económico de la operación, en la que se pone de manifiesto que existe una diferencia muy evidente entre el precio de adquisición y su valor neto realizable, cabe traer a colación la consulta 1 del BOICAC n.º 119 sobre el tratamiento contable de la adquisición de una empresa con el fin de eliminar un obstáculo a la venta de viviendas desarrollada por la sociedad adquirente. De acuerdo con la misma, la diferencia entre el importe pagado y el valor neto realizable del activo adquirido se contabilizará como un gasto del período. Por tanto, la sociedad consultante deberá proceder al reconocimiento de una pérdida por deterioro de existencias de carácter irreversible. (…)”. Por tanto, de acuerdo con el informe emitido por el ICAC, el óleo atribuido a Goya se encuentra registrado dentro de las existencias de la entidad consultante, puesto que manifiesta que, entre otros, tiene por objeto social la compraventa de obras de arte. Ello determinará que, tal y como sucede en el caso descrito en la consulta, la diferencia entre el valor neto realizable y su precio de adquisición se registre contablemente como una pérdida de carácter irreversible, teniendo esta pérdida la consideración de fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Esta pérdida de valor de carácter irreversible del óleo objeto de consulta es una cuestión de hecho que deberá ser probadas por parte de la entidad consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.