Los bonus extraordinarios y retribuciones variables son deducibles en el IS si cumplen el devengo, la inscripción contable y la normativa específica

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0813-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 13/04/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 10-3; 11; 14; 15 Descripción de hechos La consultante es una entidad española (en adelante, la Sociedad A) cuya actividad es la de proveedor de soluciones tecnológicas para la integración de la información económica y financiera que las instituciones financieras requieran integrar en sus plataformas digitales. El 5 abril de 2022, la Sociedad B (como comprador) y una serie de vendedores firmaron un contrato de compraventa de la totalidad de las acciones que componen el capital de la Sociedad A (en adelante, el contrato de compraventa). El contrato de compraventa quedó sujeto al cumplimiento de una serie de condiciones suspensivas, habiéndose completado la referida transmisión el 31 de mayo de 2022, tras el cumplimiento de dichas condiciones. Con anterioridad a la formalización del contrato de compraventa, el Consejo de Administración de la Sociedad A, en su reunión de 1 de abril de 2022 acordó retribuir con cargo al ejercicio 2022 a empleados y directivos, y proponer a la aprobación de la Junta General de Accionistas la retribución de determinados miembros del Consejo de Administración por su desempeño profesional. Dicho acuerdo fue ratificado por la Junta General de Accionistas el 12 de mayo de 2022. De esta forma, en primer lugar, el 1 de abril de 2022, el Consejo de Administración aprobó una retribución variable y extraordinaria no consolidable a favor de una serie de personas empleadas directamente por la Sociedad A (en adelante, el bonus extraordinario). Tal y como se señala en el acta del Consejo de Administración de la Sociedad A, las razones y motivos para el pago de esta retribución son: (i) su contribución en la creación de valor de la sociedad a lo largo de los últimos años, (ii) su esfuerzo en el incremento de las ventas y los servicios prestados a los clientes, (iii) la mejora constante en los ratios financieros y de rentabilidad de la Sociedad, (iv) la apertura de nuevos mercados, y (v) su continuo esfuerzo, compromiso e identificación con las directrices marcadas por el Consejo para la consecución de los objetivos de la sociedad. De acuerdo con el acta, el bonus extraordinario resultaba pagadero en la nómina del mes siguiente al mes en que la Junta General de Accionistas aprueba las cuentas anuales individuales consolidadas de la Sociedad A. Teniendo en cuenta que dicha aprobación tuvo lugar en mayo de 2022, el bonus extraordinario fue pagado en la nómina de junio de 2022. En segundo lugar, el 1 de abril de 2022, el Consejo de Administración acordó el pago de una retribución variable y extraordinaria (en adelante, la Retribución Variable Extraordinaria) a favor de un directivo de la sociedad (en adelante, el Directivo). La Retribución Variable Extraordinaria resultaría pagadera en el mes en el que se produjera la venta de las acciones de la Sociedad A. Este acuerdo trae causa de la participación del Directivo en un plan de incentivos de la sociedad vinculados a las acciones de la misma (Equity Incentive Scheme) instaurado con anterioridad a la entrada, en 2017, en su accionariado de un accionista de referencia (un Fondo de Inversión de Capital Riesgo con residencia fiscal en Reino Unido). En virtud de ello, era beneficiario de unos derechos equivalentes a ciertas acciones de la Sociedad A, o el 1% sobre el capital social antes de la ampliación de capital suscrita por el Fondo de Inversión de Capital Riesgo. Estos derechos así se reconocieron expresamente en el Pacto de Accionistas suscrito por todos los accionistas en 2017. Las razones que hicieron que, con anterioridad a 2017, se reconociera este derecho a su favor responden a la excepcional posición que vienen ocupando en el organigrama de la sociedad, su gran aportación al desarrollo de la actividad y como incentivo para lograr la retención del talento de estos directivos, siendo partícipes en la generación de valor de la sociedad, y en el desarrollo y consecución del plan de negocio. En definitiva, era la manera de retribuir, incentivar y motivar su participación en la buena marcha de la sociedad. Por ello, en 2018, y coincidiendo con la segunda ampliación de capital de la Sociedad A a la que acudieron algunos de los accionistas, se sustituyó dicho Equity Incentive Scheme por una retribución variable que daba derecho a una retribución dineraria extraordinaria en caso de que se produjera cualquier evento de liquidez en la sociedad (ya fuera por el reparto de dividendo, por la entrada de un nuevo inversor en el capital social de la Sociedad A o por la venta total o parcial de las acciones de la misma). Esta participación, en forma de retribución variable extraordinaria, consistiría en el equivalente en metálico de ese cierto número de acciones y que entonces representaban un 1% del capital social, porcentaje que se ha ido diluyendo a medida que la Sociedad A ha ido ampliando su capital. El Directivo tiene suscrito un contrato de trabajo y mantiene una relación laboral con la Sociedad A. De acuerdo con el acta del Consejo de Administración en el que se aprueba la Retribución Variable Extraordinaria, el devengo de la misma se produjo en el momento de la venta de las acciones de la Sociedad (el 31 de mayo de 2022) y su abono debe producirse lo antes posible una vez se hubiera producido dicha venta (en particular, el abono de la Retribución Variable Extraordinaria se produjo en la nómina del mes de junio). Por último, en tercer lugar, el 1 de abril de 2022, el Consejo de Administración propuso a la Junta General de Accionistas la aprobación de una retribución variable extraordinaria a favor del Presidente, del Consejero Delegado y de otro Consejero de la Sociedad A (en adelante, la Retribución por la Consecución de los Logros Marcados por los Accionistas). Tal y como se señala en el acta de aprobación del Consejo de Administración, los motivos para la aprobación del pago de esta retribución extraordinaria son la labor desempeñada, su compromiso diario y la visión estratégica aportada a la Sociedad A, más allá de sus labores como miembro del Consejo de Administración, que han permitido el crecimiento, posicionamiento y la creación de valor para la propia compañía y, en consecuencia, para los accionistas. Actualmente, la Sociedad A es uno de los líderes del sector y un referente en Europa. Todo ello ha permitido tanto que numerosos inversores y competidores hayan analizado posibles alianzas estratégicas como una posible adquisición para crecer en el segmento de mercado en la que la Sociedad A desarrolla su actividad. El pago de la Retribución por la Consecución de los Logros Marcados por los Accionistas ha sido aprobado por la Junta General de la Sociedad A el 12 de mayo de 2022. Como puede verse en el acta, el devengo de la Retribución por la Consecución de los Logros Marcados por los Accionistas se produjo en el momento de la venta de las acciones de la Sociedad A (el 31 de mayo de 2022) y su abono debía producirse lo antes posible una vez se hubiera producido dicha venta (en particular, el abono se produjo en el mes de junio al Consejero Delegado, y en el mes de Julio al Presidente y al vocal del Consejo de Administración). Por otra parte, el artículo 22 de los estatutos de la Sociedad A establece lo siguiente: "1. El cargo del Consejero, en su condición de tal, será retribuido. 2. El sistema de remuneración y los conceptos retribuidos a percibir por los consejeros, en su condición de tales, serán los siguientes: (a) Una asignación fija, de carácter anual, que será hecha efectiva de forma dineraria. (b) Una retribución variable con carácter anual, referenciada a cualquier parámetro de referencia determinada por la junta general de accionistas. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los consejeros, en su condición de tales, deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto la junta general no acuerde su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la cifra fijada por la junta general de accionistas se distribuirá en la forma que estime más oportuna el Consejo, por decisión del mismo, tanto en lo que se refiere a la distribución entre los miembros en atención a las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero -lo que podrá dar lugar a retribuciones diferentes para cada uno de ellos- como en periodicidad. 4. Adicionalmente y con independencia de la retribución contemplada en el apartado 2 anterior, los consejeros podrán ser retribuidos con la entrega de acciones de la Sociedad, de opciones sobre las mismas o de instrumentos vinculados a su valor. Esta retribución deberá ser acordada por la junta general de accionistas. El acuerdo expresará el número máximo de acciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el precio de ejercicio o el sistema de cálculo del precio de ejercicio de los derechos de opción, el valor de las acciones que, en su caso se tome como referencia y el plazo de duración de esta forma de retribución. (…)". En cumplimiento de lo previsto en el artículo 249 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el Consejero Delegado tiene suscrito con la Sociedad A un contrato aprobado por el Consejo de Administración de la Sociedad A con el voto favorable de todos los consejeros, excepto del propio Consejero Delegado, que se abstuvo de asistir a la deliberación y de participar en la votación. La Retribución por la Consecución de los Logros Marcados por los Accionistas no se encuentra contemplada en dicho contrato. Por último, la Sociedad A hace constar que: (i) El Bonus Extraordinario, la Retribución Variable Extraordinaria y la Retribución por la Consecución de los Logros Marcados por los Accionistas, una vez satisfechas, se registraron contablemente en la cuenta de resultados de la Sociedad A en el ejercicio 2022, ejercicio de su devengo y de su pago. (ii) Todas las cantidades aprobadas son brutas antes de retenciones aplicables a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores y de, en su caso, las cotizaciones a la Seguridad Social. (iii) El soporte y justificación documental de las retribuciones son los acuerdos recogidos en el acta del Consejo de Administración y en el acta de la Junta General de Accionistas. Asimismo, el pago de las retribuciones consta en las correspondientes nóminas o recibos salariales de los empleados y directivos, y en las facturas emitidas por los miembros del Consejo de Administración. Cuestión planteada Tratamiento fiscal en cuanto a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades del pago de la retribución variable y extraordinaria acordada en favor de empleados, directivos y consejeros, así como el devengo de las mismas. Contestación completa De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, se parte de la consideración de que ninguna de las personas físicas que van a recibir de la Sociedad consultante A el bonus extraordinario, la retribución variable extraordinaria o la retribución por la consecución de los logros marcados por los accionistas ostenta una participación en la entidad A que alcance el 25% de su capital social. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por otra parte, el artículo 11 de la LIS dispone lo siguiente: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores. (…)”. Por último, de acuerdo con el artículo 15 de la LIS, “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (…) e) Los donativos y liberalidades. (…) Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de las funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. En relación al tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) el cual, en el informe emitido, ha establecido lo siguiente: “(…) En relación con las retribuciones a los profesionales que trabajan en una empresa, cabe señalar que, si están vinculados a ésta por un contrato laboral y forman parte del personal de la entidad, todas las retribuciones, cualquiera que sea su forma o concepto, se recogerán en las cuentas del subgrupo 64. Gastos de personal, en tanto que si la vinculación es a través de un contrato mercantil tendrá la naturaleza de prestación de servicios por terceros y se recogerán en cuentas del subgrupo 62. De acuerdo con lo anterior, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados como consecuencia del bonus extraordinario y las remuneraciones a favor del presidente, del consejero delegado y del vocal del consejo de administración (retribución por la consecución de los logros marcados por los accionistas) aprobadas ambas por la Junta general de accionistas, debieron registrarse en el ejercicio en que nacen los derechos y obligaciones descritas en la consulta, esto es, el momento del devengo, es decir, cuando se adopte el acuerdo por el órgano competente a tal efecto (órgano de administración o Junta General) en función de la naturaleza del compromiso asumido y que, de acuerdo con la información facilitada, en todo caso será en el año 2022. Por lo que se refiere a la retribución variable extraordinaria a un directivo de la sociedad, es preciso señalar que en función de la descripción del plan de incentivos referido en la consulta como equity incentive scheme, el tratamiento contable es el previsto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio de la Segunda Parte del PGC. En el primer párrafo de la NRV 17ª se define su ámbito de aplicación con la siguiente redacción: “Tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones”. Según lo anterior se debe aplicar la NRV 17ª a las transacciones que se liquiden por la empresa con instrumentos de patrimonio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio neto, siendo este último supuesto el aplicable a los hechos objeto de consulta en el plan de retribución que está vinculado al valor de las acciones de la sociedad consultante. Su tratamiento contable se describe en los apartados 1 y 2 de la NRV 17ª: “1. Reconocimiento La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el propio. En las transacciones en las que sea necesario completar un determinado periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios sean prestados a lo largo del citado periodo. 2. Valoración En las transacciones con los empleados que se liquiden con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Aquellas transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio que tengan como contrapartida bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio neto se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios. Una vez reconocidos los bienes o servicios recibidos, de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha del cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio”. En consecuencia, con independencia del momento efectivo del pago, cuando se formalizó el plan de incentivos en 2017, momento en el que se produce el devengo de esta retribución, la sociedad consultante debió reconocer los servicios prestados como un gasto de personal y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. En la medida que el plan de incentivos estuviera condicionado a un plazo de irrevocabilidad para que el directivo pudiera recibir el importe correspondiente a las acciones, de acuerdo con la NRV 17ª, el devengo del pasivo se produce a lo largo de ese periodo temporal. Bajo esta premisa, el acuerdo de sustitución del citado plan por la retribución extraordinaria variable pudo originar la interrupción del devengo del referido gasto en la medida en que la empresa no pudiese realizar desde esa fecha una estimación fiable sobre cuándo se iba a producir el evento de liquidez que desencadenaría la salida de recursos en beneficio del directivo. Esto es, la cuestión a determinar consistiría en identificar el plazo de devengo de la retribución (en los términos expresados en la consulta 1 del BOICAC Nº 131/2022 Sobre el tratamiento contable de los gastos derivados del plan de retribución a empleados abonado por una entidad vinculada) cuando el elemento que desencadena el reconocimiento de la deuda con el directivo es contingente. Pues bien, en tal caso, siguiendo las reglas generales para el registro de un pasivo y los principios que se deducen de la NRV 16ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, asumiendo que el esquema de retribución acordado origina el nacimiento de una obligación presente para la empresa, en principio, el devengo del gasto se debería efectuar en el plazo que transcurriese entre esa fecha y el momento en que se resolviese la incertidumbre, con el evento de liquidez siempre que su importe se pudiera estimar de manera fiable. En caso contrario, el inicio del devengo debería postergarse hasta la fecha en que fuese probable la salida de recursos. Si la sustitución de un esquema de retribución por otro tiene un contenido puramente formal, pero en sustancia no se hubiesen modificado los elementos que la configuran, la solución también sería similar, pero en tal caso, ante la ausencia de un periodo de irrevocabilidad, la empresa debió aplicar el criterio expresado en el párrafo anterior desde el inicio de la operación. Por último, cabe resaltar que, si la sociedad no contabilizó correctamente las operaciones descritas en la consulta, deberá aplicar la NRV 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables de la segunda parte del PGC. En aplicación de la citada NRV 22.ª, en el ejercicio en que se corrige el error, la sociedad realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable”. De conformidad con el informe del ICAC, arriba reproducido, el bonus extraordinario a empleados y las retribuciones extraordinarias aprobadas en favor de determinados consejeros deben imputarse contablemente al ejercicio en que nacen los derechos y obligaciones correspondientes, esto es, cuando se adopta el acuerdo por el órgano competente, situándose dicho devengo, en el caso objeto de consulta, en el ejercicio económico 2022. Por el contrario, en relación con la retribución variable extraordinaria reconocida a un directivo, vinculada a un equity incentive scheme, el ICAC entiende que su tratamiento contable debe examinarse conforme a la NRV 17.ª del PGC, en la medida en que se trata de una remuneración referenciada al valor de las acciones de la sociedad. De acuerdo con dicho criterio, la empresa debe reconocer los servicios recibidos como gasto, con abono, según proceda, a una partida de patrimonio neto o al correspondiente pasivo, en función de la forma de liquidación prevista. Desde esta perspectiva, el ICAC considera que el gasto no nace originariamente en 2022, sino en el momento en que se formalizó el plan de incentivos en 2017 o, en su caso, de forma distribuida a lo largo del período de prestación de servicios o de consolidación del derecho exigido para su devengo. Asimismo, señala que la ulterior sustitución del plan inicial en el ejercicio 2018 por una retribución dineraria vinculada a un futuro evento de liquidez obliga a analizar si dicha modificación altera únicamente la forma de liquidación o si, por el contrario, incide también en el momento de reconocimiento contable del gasto, particularmente cuando la exigibilidad del compromiso quede condicionada a la efectiva realización de dicho evento. Finalmente, el ICAC subraya que, si la sociedad no hubiera reflejado adecuadamente estas operaciones en ejercicios anteriores, procedería aplicar la NRV 22.ª mediante el correspondiente ajuste con cargo o abono a reservas por el efecto acumulado de ejercicios precedentes. De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones que perciban los empleados por el bonus extraordinario y la retribución variable extraordinaria a favor del Presidente, el Consejero Delegado y el otro Consejero en concepto de retribución por la consecución de los logros marcados por los accionistas tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. Por el contrario, en lo que respecta a la retribución variable extraordinaria a favor del Directivo, y el en la medida de acuerdo con la información facilitada parece que la consultante está obligada a liquidar en efectivo el referido acuerdo de remuneración variable, la transacción basada en instrumentos de patrimonio propios objeto de consulta motivará el registro de los servicios recibidos como un gasto y el correlativo pasivo (en particular, una provisión) por su valor razonable en la fecha de reconocimiento. Sentado lo anterior, al efecto de periodificar adecuadamente el coste del servicio retribuido se considerará aplicable el criterio de devengo. En particular, sobre la base de la definición de los elementos incluida en el Marco Conceptual del PGC y la definición del principio de devengo, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por la remuneración a los empleados deberá registrarse en el ejercicio en que se devenga por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados. De los hechos recogidos en el escrito de consulta no es posible deducir si la entidad consultante ha contabilizado la totalidad del gasto de personal correspondiente al plan de incentivos durante todo el periodo de servicio, esto es, conforme al principio de devengo, sin que este Centro Directivo sea competente para analizar ni valorar el registro contable de la operación planteada realizado por el contribuyente, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En lo que se refiere al tratamiento fiscal de las operaciones planteadas, el artículo 14 de la LIS, en relación con las provisiones y otros gastos, indica que: “(…) 3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: (…) e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. (…) 5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. (…).” En consecuencia, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo –en el presente caso la imputación fiscal del gasto procede en un período distinto por aplicación del artículo 14 de la LIS, como se expondrá a continuación- y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto. Por tanto, si el plan de incentivos para los directivos determina un gasto que cumple los requisitos anteriores, el mismo tendrá la consideración de fiscalmente deducible. No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, arriba reproducido, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, computarán en la base imponible del período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio general de imputación temporal. Sin perjuicio de lo anterior, debe tomarse en consideración lo previsto en el artículo 14, apartados 3.e) y 5 de la LIS, por lo que el gasto asociado al pasivo vinculado al posible pago por la empresa del plan de incentivos para los directivos, una vez registrado contablemente, será fiscalmente deducible en el período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad. Esta contestación es reiterada por este Centro Directivo respecto de contestaciones a consultas vinculantes anteriores. Por todas, véase la V2045-24, de 24 de septiembre y V2047-24. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.