La manipulación de envases sin transformación no es fabricación y no genera la condición de contribuyente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0542-23 Órgano SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente Fecha salida 07/03/2023 Normativa Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Descripción de hechos La consultante es una entidad que se dedica a la comercialización de «productos agrícolas normalizados» (en adelante, Sociedad X) principalmente en el mercado extranjero, tanto en la Unión Europea como en terceros países. Dicha entidad adquiere los «productos agrícolas normalizados» de un productor asociado (en adelante, Sociedad Y). La sociedad Y se dedica a la producción de una amplia gama de productos hortofrutícolas, a los que presta servicios de normalización para que dichos productos puedan ser comercializados en el comercio minorista Este proceso de normalización consiste, esencialmente, en la presentación homogénea y satisfactoria al consumidor de los productos, que incluye, entre otros servicios, el análisis de calidad, la clasificación, calibrado, envasado, embalaje y etiquetación del producto. Para la prestación de los servicios de normalización, adquiere a diversos fabricantes y distribuidores productos de plástico incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (en adelante, Empresas Z). En relación con estos hechos, la consultante plantea una serie de preguntas en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Cuestión planteada Solicita las respuestas a las preguntas realizadas. Contestación completa Primera pregunta: Concepto de “fabricación”, realización del hecho imponible y condición de contribuyente . El artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, recoge las definiciones en relación con el Impuesto. En concreto, tiene la consideración de “fabricación”, conforme a lo establecido en la letra b del apartado 1 del artículo 71: “b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto. No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico. Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”. Por lo tanto, conforme al precepto anteriormente transcrito, se considera fabricación la elaboración de productos objeto del Impuesto. Según se manifiesta, la Sociedad Y realiza la adquisición de envases de plástico no reutilizables a Empresas Z, respecto de los que no lleva a cabo proceso de transformación ni elaboración alguno de los mismos, solo acciones de manipulación. Por lo tanto, en tanto que no realice actuaciones de incorporación a los envases de otros elementos de plástico, que pudiendo no constituir por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos, no habrá realizado actuaciones de fabricación. Así las cosas, si no realiza la fabricación de los productos del ámbito objetivo del impuesto, no ha realizado el hecho imponible fabricación y no será contribuyente del Impuesto. No obstante, si la Sociedad Y realizase importaciones o adquisiciones intracomunitarias de los envases de las Empresas Z, estaría realizando dos hechos imponibles conforme el apartado 1 del artículo 72 de la Ley: “Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. (…).”. Al ostentar la condición de contribuyente deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias. Segunda pregunta: Obligaciones de información de las Empresas Z (fabricantes y distribuidores de productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto) Si las Empresas Z son fabricantes de productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto, deberán cumplir lo dispuesto en el apartado a) del artículo 82.9 de la Ley: “Los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente: 1.º El importe de las cuotas devengadas. 2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos. 3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.”. Por lo tanto, en estos casos, los fabricantes de los productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto están obligados a repercutir el importe del impuesto al adquirente y a consignar en factura la información anteriormente detallada. Por otro lado, si las Empresas Z son distribuidores de productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto, deberán de cumplir lo dispuesto en el apartado b) del artículo 82.9 de la Ley regula las obligaciones de información en los demás supuestos de ventas o entregas de productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto. “b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas: 1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal. 2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos. Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”. Tercera pregunta: Cumplimiento por parte de la Sociedad Y (proveedor de productos agrícolas normalizados) de las obligaciones de información, cuando vende sus productos agrícolas envasados en productos objeto del impuesto. Los «productos agrícolas normalizados» son aquellos productos agrícolas sobre los que se realizan diversas actividades para permitir su comercialización en el comercio minorista. Este proceso de normalización consiste, esencialmente, en la presentación homogénea y satisfactoria al consumidor de los productos, que incluye, entre otros servicios, el análisis de calidad, la clasificación, calibrado, envasado, embalaje y etiquetación del producto. Para la prestación de los servicios de normalización, se adquieren a diversos fabricantes y distribuidores (Empresas Z) productos de plástico incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. Así las cosas, la Sociedad Y deberá cumplir las obligaciones de información, previa solicitud del adquirente, respecto de los productos objeto del ámbito objetivo del Impuesto, conforme al artículo 82.9. letra b) de la Ley, salvo que se expidan facturas simplificadas con el contenido del artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre: “b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas: 1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal. 2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos. Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”. Cuarta pregunta: Derecho a solicitar y obtener la devolución del Impuesto tanto por la Sociedad X (consultante) como por la Sociedad Y (productor de productos agrícolas normalizados). En primer lugar y conforme la información adjuntada en la consulta, la Sociedad X (consultante) realiza la comercialización y envío fuera del territorio de aplicación del impuesto de los «productos agrícolas normalizados» adquiridos previamente, que incorporan, a su vez, los productos objeto del Impuesto. Pues bien, la letra d) del artículo 81.1 de la Ley recoge la posibilidad de solicitar la devolución del importe del impuesto pagado, conforme a los términos recogidos en dicho artículo. “Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: (…) d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.”. No obstante, la efectividad de esta devolución quedará condicionada a que la existencia de los hechos pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto, conforme se recoge en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley. Por otro lado, se pregunta si la Sociedad Y tendría derecho a solicitar y obtener la devolución del impuesto en los dos siguientes casos: En primer lugar, respecto de los productos objeto del impuesto que hayan sido importados por ella cuando dichos productos se envían fuera del territorio de aplicación del impuesto por la Sociedad X (consultante). Así las cosas, el artículo 81.1. letra a) de la Ley recoge la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto cuando los productos son enviados, fuera del territorio de aplicación del impuesto, por los importadores, o por un tercero en su nombre o por su cuenta: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan: a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto. (…) 2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”. Teniendo en cuenta que, en este supuesto, quien envía los productos importados por la sociedad Y fuera del territorio de aplicación del impuesto es la Sociedad X, es esta quien podría solicitar la devolución del impuesto conforme lo dispuesto en el artículo 81.1d) de la Ley anteriormente transcrito. En segundo lugar, se pregunta sobre los productos objeto del impuesto adquiridos por la Sociedad Y en el territorio de aplicación del impuesto, cuando, posteriormente, dichos productos se envían fuera del citado territorio por la consultante. Misma contestación que en el supuesto anterior, quien puede solicitar la devolución del impuesto es la Sociedad X. Quinta pregunta: Derecho de la Sociedad Y (proveedor de los productos agrícolas normalizados) a deducir, de las cuotas devengadas con ocasión de adquisición intracomunitarias, el importe pagado respecto de productos enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los envíos de los productos fuera de dicho territorio los realice la Sociedad X (consultante). La Ley contempla, en el artículo 80.1. letra a), la posibilidad de deducir de las cuotas devengadas, con ocasión de las adquisiciones intracomunitarias de productos integrantes del ámbito objetivo del impuesto, el importe pagado respecto de dichos productos cuando sean enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por el adquirente intracomunitario, que es contribuyente del Impuesto, o por un tercero en su nombre o por su cuenta: “1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de: a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto. (….) La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”. Sin embargo, en este supuesto quien envía los productos fuera del territorio de aplicación del impuesto es la Sociedad X, por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 81.1.d) de la Ley anteriormente transcrito podrá solicitar la devolución del Impuesto. Sexta pregunta: Medios de prueba válidos en derecho para acreditar el envío de los productos que forman parte del ámbito objetivo de impuesto fuera del territorio de aplicación de aquél. Conforme al apartado 1 del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT): “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” . Así mismo, el apartado 1 del artículo 106 de la LGT establece que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Séptima pregunta: Obligación de inscripción en el Registro territorial. De lo expuesto en la consulta, la Sociedad Y (proveedor de los productos agrícolas normalizados) realiza dos hechos imponibles: importaciones y adquisiciones intracomunitarias de productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, conforme al artículo 72.1 de la Ley. La realización de los mismos, le otorga la consideración de contribuyente del Impuesto. Por consiguiente, está sometido a una serie de obligaciones que establece la Ley, en particular y según lo que se pregunta, la obligación de inscripción en el Registro territorial. Así el apartado 3 del artículo 82 de la Ley establece: “3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. El censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial se regularán por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.”. No obstante, la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto Especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto Especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para la presentación de los mismos, y se regulan la inscripción en el Registro territorial y la llevanza de la contabilidad y registro de existencias (en adelante, la Orden), en su artículo 1 determina quién debe solicitar la inscripción en el Registro Territorial: “1. Deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal: a) Los fabricantes de envases no reutilizables que contengan plástico, de productos plásticos semielaborados destinados a su elaboración o de productos de plástico destinados a permitir su cierre, comercialización o presentación. b) Los adquirentes intracomunitarios de envases no reutilizables que contengan plástico, de productos plásticos semielaborados destinados a su elaboración o de productos de plástico destinados a permitir su cierre, comercialización o presentación. No están obligados a inscribirse en el registro territorial aquellos que exclusivamente realicen adquisiciones intracomunitarias de productos objeto del impuesto conforme a lo dispuesto en la letra f del artículo 75 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. c) Los representantes de los contribuyentes del Impuesto Especial sobre envases de plástico no reutilizables no establecidos en territorio español.”. Por lo tanto, no deberá solicitar la inscripción en el Registro territorial cuando tenga la condición de contribuyente por el hecho imponible importación de productos objeto del ámbito objetivo del impuesto o cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a), tanto si se introducen vacíos, como si se introducen prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de otros bienes o productos, siempre que el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases objeto de la adquisición intracomunitaria no exceda de 5 kilogramos en un mes natural. Por último, se plantea si tanto la Sociedad Y (proveedor de los productos agrícolas normalizados), así como la Sociedad X (consultante), tienen la obligación de inscribirse en el Registro territorial en su condición de meros beneficiarios de las devoluciones del impuesto que establece el artículo 81 de la Ley. Así las cosas, y conforme al artículo 1.1 de la Orden, anteriormente señalado, no tiene la obligación de darse de alta en el Registro territorial en concepto de beneficiarios de las devoluciones que recoge el artículo 81 de la Ley. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria