La fabricación de pasarelas con materiales propios es una entrega de bienes y el IVA se devenga al cobrar las certificaciones

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0412-18 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 19/02/2018 Normativa Ley 37/1992 arts. 4,5 8, 11, 75-uno-1º, 2º y 8º y dos, 164-uno-6º Descripción de hechos La sociedad consultante tiene como actividad principal el diseño, fabricación, montaje, instalación y puesta en marcha de pasarelas de embarque de pasajeros para terminales de cruceros y ferris bajo la modalidad de proyecto "llave en mano". Estos proyectos se facturan al cliente por certificaciones o hitos que corresponden a un determinado porcentaje del contrato total. El cliente efectúa los pagos contra la emisión de estas facturas. Cuestión planteada Calificación como entrega de bienes o prestación de servicios. Período temporal en que se tienen que ir declarando las diferentes certificaciones que se emiten. Modelos 303, 349 e Intratat. Contestación completa 1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. 2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”. Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. De acuerdo con todo lo anterior, la sociedad consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. En principio, en el caso de pasarelas de embarque de pasajeros para terminales de cruceros y ferris que son objeto de diseño, fabricación, montaje, instalación y puesta en marcha por la consultante que además aporta todos los materiales, sea cual fuere la proporción que representen los materiales sobre el precio final de la pasarela, estamos en presencia de bienes muebles corporales cuya transmisión determinará una entrega de bienes del artículo 8 de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan el resto de las condiciones fijadas en dicha Ley. 3.- El artículo 75, apartado uno, números 1º y 8º y apartado dos de la Ley 37/1992, dispone que se devengará el Impuesto: “1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 8º. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (BOE de 14 de mayo y de 4 de diciembre de 1986) establecieron lo siguiente: “El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará: 1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra. 2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas. 3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo al empresario. La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados.”. Según criterio de esta Dirección General, en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales por las que se emitan certificaciones de obra, originándose un pago anticipado con anterioridad a la puesta a disposición de las mismas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos. De acuerdo con lo anterior, la mera emisión de las certificaciones de obra no determina por sí misma el devengo del Impuesto salvo en el caso de que se produzca el pago de las mismas. Por consiguiente, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, como parece ocurrir en el caso planteado en la consulta por el abono de las certificaciones de obra, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente se calculará aplicando sobre la base imponible, constituida por los importes efectivamente percibidos, el tipo de gravamen vigente en el momento de devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 90. Dos de la Ley 37/1992, devengo que tendrá lugar en el momento del cobro de las cantidades por las certificaciones de obras emitidas. En el caso de que las entregas de pasarelas de embarque de pasajeros den lugar a una entrega intracomunitaria, por cuanto se produce una transmisión del poder de disposición sobre dichos bienes expedidos o transportados al territorio otro Estado miembro, con destino al adquirente, desde el territorio español de aplicación del impuesto, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma con independencia de que se haya producido o no el pago de la factura y de que la entrega intracomunitaria quedé exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley. 4.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a: “6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”. El artículo 71 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (BOE del 31), disponen que: “1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes. Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas. La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. La obligación de presentar la declaración resumen anual prevista en el apartado 7 no alcanzará a aquellos sujetos pasivos respecto de los que la Administración Tributaria ya posea información suficiente a efectos de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, derivada del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte dichos sujetos pasivos o de terceros. La concreción de los sujetos pasivos a los que afectará la exoneración de la obligación a que se refiere el párrafo anterior se realizará mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. 2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria. 3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural. No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan: 1º. Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. 2º. Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros. Lo previsto en este número resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar. A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1º del artículo 7 de la Ley del Impuesto. 3º. Los comprendidos en el artículo 30 de este Reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos. 4º. Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto. 5.º (DEROGADO) 4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda. (…) 7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3,4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”. Las operaciones deberán consignarse en la declaración correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado. En relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre). Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016. 5.- En cuanto al modelo 349, de declaración informativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece quiénes están obligados a su presentación, señalando: “Artículo 79.- Obligación de presentar la declaración recapitulativa. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto. Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto. Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes: a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto. b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad. 2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto. Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto. (…).”. La sociedad consultante estará obligado a la presentación del citado modelo 349, en el caso de que realice entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto. Por lo que se refiere al plazo de presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, será mensual o trimestral en función del volumen de operaciones que deba consignarse en la misma, pudiendo solicitarse un período de declaración anual, todo ello según los términos establecidos en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto: “Artículo 81.- Lugar, forma y plazos de presentación de la declaración recapitulativa. (…) 2. El período de declaración y los plazos para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes: 1.º Con carácter general, la declaración recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre. 2.º Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios efectuadas sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período trimestral. Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes. 3. En todos los casos a que se refiere el apartado 2 este artículo, la declaración recapitulativa correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero. 4. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar que la declaración recapitulativa se refiera al año natural respecto de aquellos empresarios o profesionales obligados a su presentación en los que concurran las dos circunstancias siguientes: 1.º Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas durante el año natural anterior no sea superior a 35.000 euros. 2.º Que el importe total de las entregas de bienes, que no sean medios de transporte nuevos, exentas del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto realizadas durante el año natural anterior, no sea superior a 15.000 euros. 5. El cómputo de los importes a que se refiere el apartado 4 anterior, en el ejercicio de inicio de la actividad, se realizará mediante la elevación al año de las operaciones efectuadas en el primer trimestre natural de ejercicio de la actividad.”. 6.- Finalmente, respecto de la obligación de suministrar información en el marco de Intrastat, debe indicarse que el sistema Intrastat es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros. En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo establece en su artículo 5.1 que: “Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías comunitarias que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo denominado Sistema Intrastat.”. A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de la información estadística requerida por el sistema Intrastat. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se refiere a las consultas tributarias escritas que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Como ya se señaló antes, por definición, el sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario, consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros sin que ni su regulación ni los obligados a suministrar esta información tengan naturaleza tributaria. Por tanto, las consultas formuladas acerca de este sistema de recogida de datos no pueden ser calificadas como tributarias. Es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida del Llano Castellano, 17, 28034, Madrid) la responsable del control y gestión del mencionado sistema estadístico. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.