Las prestaciones de planes de pensiones por jubilación anticipada tributan como rendimientos del trabajo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5357-16 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 19/12/2016 Normativa Ley 35/2006 art. 17-2-a-3 RD 304/2004 art. 8, 9-1, 11-1 RD 439/2007 DT7 RDLG 1/2002 arts. 8-6, 8-8 RDLG 3/2004 art. 17-2-b Descripción de hechos El consultante extinguió su relación laboral en 2012 a consecuencia de un expediente de regulación de empleo y actualmente se encuentra en situación legal de desempleo. Es partícipe de un plan de pensiones con aportaciones anteriores a 2007. Pretende percibir los derechos del mismo en forma mixta. Cuestión planteada 1. Si las cantidades las percibiría por la contingencia de jubilación o por el supuesto excepcional de liquidez por desempleo de larga duración. 2. Posibilidad de percibir primero cobros en forma de renta por la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 2007 (sin reducción del 40 por ciento); y posteriormente cobrar en forma de capital la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1 de enero de 2007 (con la reducción del 40 por ciento). 3. Inicio del cómputo del plazo a efectos de aplicar la reducción del 40 por ciento prevista en el régimen transitorio. 4. Si una vez iniciado el cobro en forma de renta, vuelve al mercado laboral ¿cuándo podría percibir la parte pendiente de cobro? ¿se interrumpen los cobros pendientes? Contestación completa PRIMERA CUESTIÓN: En primer lugar, ha de indicarse que la posibilidad de hacer efectivos los derechos consolidados de planes de pensiones en el supuesto de desempleo de larga duración es una cuestión de carácter financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tal cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad. No obstante lo anterior cabe hacer referencia a la regulación en el ámbito financiero de la contingencia de jubilación en los planes de pensiones y de la posibilidad de anticipar la prestación, así como a la regulación del supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración. Así, el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre) , establece: “6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente. Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto. A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad. Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley. (…)” A su vez, el artículo 8 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 25 de febrero), regula la anticipación de la prestación correspondiente a jubilación y dispone: “1. Si las especificaciones del plan de pensiones lo prevén, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a jubilación a partir de los 60 años de edad. A tal efecto, será preciso que concurran en el partícipe las siguientes circunstancias: a) Que haya cesado en toda actividad determinante del alta en la Seguridad Social, sin perjuicio de que, en su caso, continúe asimilado al alta en algún régimen de la Seguridad Social. b) Que en el momento de solicitar la disposición anticipada no reúna todavía los requisitos para la obtención de la prestación de jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. No procederá el anticipo de la prestación regulado en este apartado en los supuestos en que no sea posible el acceso a la jubilación a los que se refiere el artículo 7.a).2º. 2. Las especificaciones de los planes de pensiones también podrán prever el pago anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52, y 57 bis del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores”. De acuerdo con la normativa expuesta, el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación se prevé legalmente como una forma de percibir la prestación por la contingencia de jubilación. En el caso planteado, siempre que las especificaciones del plan lo prevean, el consultante podrá percibir anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación. Por lo que respecta al supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración, el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, establece: “8. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos. (…) En todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones. (…)” Por su parte, el artículo 9.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone: “1. Excepcionalmente, los derechos consolidados en los planes de pensiones podrán hacerse efectivos en su totalidad o en parte en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración de acuerdo con lo previsto en este artículo, siempre que lo contemplen expresamente las especificaciones del plan de pensiones y con las condiciones y limitaciones que éstas establezcan.” Considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como el carácter excepcional de los supuestos de liquidez, en caso de que pudiera cobrarse la prestación por el acaecimiento de una contingencia y simultáneamente se cumplieran los requisitos exigidos para el cobro de los derechos consolidados por un supuesto excepcional de liquidez, es criterio de este Centro Directivo (consultas V0930-05, V1374-11, V2691-11, V2559-14 y V1345-16, entre otras) entender que a efectos fiscales se percibe la prestación con motivo del acaecimiento de la contingencia. En consecuencia, en el supuesto planteado, en caso de que el consultante pueda percibir anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación, debe entenderse que a efectos fiscales las cantidades que vaya a percibir corresponden a la prestación por jubilación. SEGUNDA CUESTIÓN: El artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”. Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos: “(…) 2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (…) 4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes. No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.” El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha. El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción: “b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.” De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor. Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital. Debe señalarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100. A los efectos de delimitar las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006, la disposición transitoria séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece lo siguiente: “A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad. Asimismo, en los supuestos de movilización de derechos consolidados o económicos de dichos sistemas de previsión social se deberá comunicar la información prevista en el apartado anterior.” TERCERA CUESTIÓN: De acuerdo con lo expuesto en la primera cuestión, en caso de que el consultante pueda percibir anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación, debe entenderse que a efectos fiscales las cantidades que vaya a percibir corresponden a la prestación por jubilación. Por otra parte, como se ha señalado en la segunda cuestión, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima ha sido añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha. Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación. En el ámbito fiscal a efectos de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Ahora bien, si con anterioridad se cobra o se inicia el cobro de forma anticipada de la prestación correspondiente a jubilación, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de cumplirse los requisitos para poder percibirse anticipadamente la prestación correspondiente a jubilación. CUARTA CUESTIÓN: El cobro de las prestaciones de los planes de pensiones es una cuestión de carácter estrictamente financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tal cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad. A título meramente informativo se transcribe el último párrafo del artículo 11.1 del citado Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones: "No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, si, una vez cobrada la prestación o iniciado el cobro, el beneficiario causa alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad, podrá reiniciar sus aportaciones para jubilación una vez que hubiere percibido la prestación íntegramente o suspendido el cobro asignando expresamente los derechos económicos remanentes a la posterior jubilación.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.