La fusión de sociedades puede acogerse al régimen especial si existen motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2755-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/10/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90.3, 96.2 y DT 41ª Descripción de hechos La entidad consultante es una sociedad residente en España, que se dedica a la promoción inmobiliaria. La sociedad es titular de un importante número de inmuebles, sin que en estos momentos lleve a cabo ninguna promoción. En la actualidad se encuentra participada por una madre, sus seis hijos y un nieto. Los citados socios son titulares también, aunque con distinta proporción, del 100% del capital social de las entidades A y B, ambas residentes en España. La entidad A es una empresa holding propietaria, en más de un 5%, de varias empresas operativas dedicadas a la industria química. La citada participación la gestiona con los correspondientes medios personales y materiales. La entidad B, en cambio, se dedica al arrendamiento de inmuebles sin que en la actualidad disponga, para el ejercicio de dicha actividad, de medios personales ni materiales. La sociedad es titular de una importante nave industrial y de otro inmueble, que están alquilados parcialmente en la actualidad y se encuentran en el mercado para alquilar el resto de superficie libre de inquilinos. Se plantean llevar a cabo una operación de fusión por absorción, al amparo del artículo 23.2 de la Ley de Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a las sociedades A y B. La operación descrita persigue traspasar el patrimonio de las sociedades absorbidas a la sociedad absorbente para, desde entonces, dotar a la entidad consultante de medios personales (los materiales ya los tiene) para el desarrollo de su actividad de sociedad holding y de arrendamiento de inmuebles. Con ello se persigue unificar el patrimonio familiar con el fin de simplificar y unificar la gestión de las tres sociedades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas y evitar duplicidades. Una vez formalizada la fusión, la sociedad absorbente desarrollaría, con los correspondientes medios personales y materiales, las actividades económicas de arrendamiento de inmuebles y dirección y gestión de las sociedades participadas. La entidad B tiene contabilizadas unas pérdidas negativas. Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS dispone que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo. Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son unificar el patrimonio familiar con el fin de simplificar y unificar la gestión de las tres sociedades en una sola, al objeto de abaratar los costes fijos hasta el momento asumidos por separado por cada una de ellas y evitar duplicidades. El hecho de que una de las sociedades que se pretende absorber, B, posea bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada parece reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida B. Consecuentemente, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. 2. (…) 3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.” Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que: “6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida B podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.