Una entidad religiosa acogida al régimen de la Ley 49/2002 consulta si puede aplicar el régimen especial de fusiones al absorber una sociedad mercantil de la que es socio único. La DGT responde que es posible si la operación produce resultados equivalentes a una fusión y se cumple la disolución de la sociedad sin liquidación.
Cuestión planteada Si a la operación descrita le sería aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tanto si la finca rústica que posee la sociedad X es explotada por ésta o estuviera explotada directamente por la sociedad y no cedida en arrendamiento.
La operación puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si produce resultados equivalentes a una fusión y se cumple el artículo 76.1.c), mediante la disolución de la sociedad sin liquidación y la transmisión de la totalidad de su patrimonio a la entidad religiosa. En este caso, no se integrarán las rentas en la base imponible de la transmitente y se mantendrán los valores y antigüedad de los bienes en la adquirente. No obstante, el régimen no será aplicable si el objetivo principal de la operación es el fraude o la evasión fiscal o si no existen motivos económicos válidos.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2077-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/07/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-2 Descripción de hechos La entidad consultante es una entidad religiosa inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia. Se encuentra actualmente acogida al régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Su objeto social consiste en el cuidado y asistencia a personas de tercera edad. Esta entidad percibe ingresos de su objeto propio (cuidado y asistencia a personas de la tercera edad), del arrendamiento de bienes inmuebles y de la explotación de su patrimonio histórico artístico a través de la exposición del mismo a visitantes. Por otra parte, también recibe ingresos por donaciones y herencias en las que es nombrada legatario. Cuando tiene liquidez derivada de algún donativo realiza determinadas inversiones a efectos de obtener rentabilidad y con esos ingresos poder llevar a cabo su labor social de cuidado y asistencia a personas de la tercera edad, puesto que el pequeño ingreso que cobra a los acogidos resulta insuficiente para cubrir los costes. Dentro de dichas inversiones compró en 2017 el 100% de las participaciones de una sociedad mercantil X, cuyo objeto principal es la explotación agrícola de una finca rústica que actualmente la entidad tiene arrendada. La entidad religiosa se plantea realizar una operación de fusión en virtud de la cual se absorbería a la entidad X, tal manera que la entidad mercantil participada se extinguiría sin liquidación, transmitiendo en bloque todo su patrimonio a la entidad religiosa. Con esta operación la entidad religiosa busca simplificar la gestión y los procesos administrativos y corporativos de ambas entidades, integrar todo el patrimonio con el propio de la entidad religiosa y reducir la estructura a una única entidad con el consiguiente ahorro de costes que derivan de mantener una entidad mercantil viva. Cuestión planteada Si a la operación descrita le sería aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tanto si la finca rústica que posee la sociedad X es explotada por ésta o estuviera explotada directamente por la sociedad y no cedida en arrendamiento. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual: “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” Asimismo, el artículo 76.6 de la LIS establece lo siguiente: “6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.” La operación planteada en el escrito de consulta consiste en la absorción de una entidad mercantil X, por parte de una entidad religiosa, inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y acogida al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Por tanto, en la medida en que la operación planteada produzca resultados equivalentes a los derivados de una operación de fusión, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo, siempre que se cumpla lo dispuesto en el citado artículo 76.1.c) de la LIS, es decir, siempre que dicha operación realizada en el ámbito mercantil suponga la disolución de la sociedad X sin liquidación, por la que se transmita la totalidad de su patrimonio social a la entidad religiosa, socio único de X. Por su parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión y señala que: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (...)”. Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado, aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.” En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos con ocasión de la fusión, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen especial en la operación de fusión descrita determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en sede de la entidad transmitente, de las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. Y todo ello sin olvidar lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, por lo que, dado que la entidad adquirente disfruta de la aplicación de un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, la renta derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la fusión, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación de reestructuración será gravada aplicando el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente. Finalmente, tratándose de una operación en la que la entidad absorbente participa al 100% en la absorbida, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, con arreglo al cual: “1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.