Se puede aplicar el régimen especial de fusiones si la operación cumple requisitos mercantiles y tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1943-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 05/05/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 84 y 89.2. Descripción de hechos La entidad consultante tiene por actividad principal la programación informática y consultoría TIC, siendo la entidad A una entidad instrumental de la entidad consultante, de manera que su actividad es un trabajo en "modo factoría" o a "paquete completo", lo que suponía la ejecución de encargar que le enviaba su matriz. La entidad consultante es titular del 100% de la sociedad A, con la cual, junto con una tercera compañía, tributan bajo el régimen de consolidación fiscal, regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS. Dentro de un proceso de racionalización de la actividad y de los medios de producción del citado grupo, se plantea la posibilidad de proceder a la fusión por absorción de la entidad A por parte de su matriz consultante. Los motivos por los que se plantea dicha operación son fundamentalmente operativos, evitar ineficiencias derivadas de la pervivencia de la entidad A como entidad independiente, evitar la duplicidad innecesaria de estructuras jurídicas y administrativas que claramente aconsejan la oportunidad de acometer un proceso de integración que permita asegurar el cumplimiento de las obligaciones de la entidad A en el seno de la entidad de mayor solvencia. Por otra parte, tanto el grupo consolidado al que pertenecen ambas compañías, como la propia entidad A a nivel individual, cuentan con créditos fiscales por bases imponibles negativas de elevada cuantía. También la entidad consultante ha obtenido resultados negativos en los últimos ejercicios sociales. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Si la entidad A tendría derecho a compensar, los créditos fiscales generados por la entidad A con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal e igualmente anteriores a la operación de fusión proyectada. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS, establecen que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (..). “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)’’. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar ineficiencias derivadas de la pervivencia de la entidad A como entidad independiente, evitar la duplicidad innecesaria de estructuras jurídicas y administrativas que claramente aconsejan la oportunidad de acometer un proceso de integración que permita asegurar el cumplimiento de las obligaciones de la entidad A en el seno de la entidad de mayor solvencia. En este sentido, los motivos mencionados no son un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS. El hecho de que tanto el grupo como la entidad absorbida tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar de cierta cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, teniendo en cuanta adicionalmente, que dichas bases imponibles negativas en parte no podrán ser objeto de compensación por la entidad absorbente, al haber generado un deterioro que resultó fiscalmente deducible y proceder de aplicación lo señalado en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida, siempre que la entidad absorbida realizara de manera efectiva una actividad económica que se sigue realizando en la entidad absorbente. Sin perjuicio de lo anterior, una parte de las bases imponibles negativas generadas por la entidad absorbida con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal podrán ser objeto de compensación por parte de la sociedad absorbente, en la medida en la que el régimen especial de neutralidad fiscal resulte aplicable, y deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.” Asimismo, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece, en su apartado 6, que: “6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.