Una fusión de sociedades íntegramente participadas puede acogerse al régimen especial si tiene motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1746-16 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/04/2016 Normativa LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.c) y 89.2 Descripción de hechos La entidad consultante tiene por actividad principal la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de toda clase de valores y activos mobiliarios por cuenta propia. Su capital social pertenece a seis personas físicas. La entidad G está íntegramente participada por la entidad consultante. Asimismo, su activo está compuesto por tesorería y otras inversiones financieras. La entidad G tiene por actividad principal la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de toda clase de valores y activos mobiliarios por cuenta propia. Por otra parte, posee bases imponibles negativas pendientes de compensar que no han generado deterioro contable ni fiscal en la entidad consultante. La participación de la entidad consultante en la entidad G, proviene de la cuota de liquidación de la entidad D, en la que la entidad consultante participaba en un 50,29%. Dado que la entidad D, liquidada en 2007 tributó por el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales, su disolución no supuso tributación para la entidad consultante, si bien el valor de adquisición para la entidad consultante de su participación en G no pudo ser fiscalmente actualizado a valor de mercado como consecuencia de dicha liquidación conforme establecía la normativa vigente en dicho momento. La entidad consultante reflejó en su pasivo un impuesto diferido equivalente al 30% del Impuesto sobre Sociedades de la diferencia entre la cuota de liquidación adjudicada y el valor de adquisición fiscal de la sociedad liquidada D. Ambas sociedades tienen Bases imponibles negativas pendientes de compensación a 31 de diciembre de 2014, si bien las de la sociedad consultante carecen de relevancia. Se plantea mejorar la estructura societaria dado que ambas sociedades realizan la misma actividad, para lo cual se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad G, bajo el régimen simplificado. Como consecuencia de la anulación de la participación, se transmitiría en bloque todo el patrimonio de la entidad G a la entidad consultante, y contablemente se eliminará el impuesto diferido reflejado en la entidad consultante, como consecuencia de la cancelación contable de la participación en la entidad G de la que trae causa dicho impuesto diferido. Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son: -Reestructurar el grupo simplificando la estructura societaria. -Mejorar la gestión y reducir parte de los costes que generaría mantener ambas entidades individualmente teniendo en cuenta que ambas sociedades se dedican a la misma actividad. -Reducir y simplificar las obligaciones administrativas, fiscales, contables y mercantiles al incorporar el patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente. -Crear una única entidad desde la que se lleve la dirección y gestión de las inversiones financieras, evitando costes de organización duplicados e ineficientes puesto que ambas sociedades realizan la misma actividad. -Obtener una gestión más coherente de la cartera de inversiones, con una política más amplia y completa, una mayor racionalización de las actividades, mejora de la rentabilidad de las mismas, reducción de costes de gestión y una optimización de la estructura a nivel organizativo y funcional. -Racionalizar las actividades de ambas entidades y simplificar la organización. Cuestión planteada 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Si no tributaría el ingreso contable resultante de la anulación del impuesto diferido como consecuencia de la contabilización de la fusión. Contestación completa El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorbería a la entidad D En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual: “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.” En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa. Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de dos sociedades íntegramente participadas por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).” Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar el grupo simplificando la estructura societaria, mejorar la gestión y reducir parte de los costes que generaría mantener ambas entidades individualmente teniendo en cuenta que ambas sociedades se dedican a la misma actividad, reducir y simplificar las obligaciones administrativas, fiscales, contables y mercantiles al incorporar el patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente, crear una única entidad desde la que se lleve la dirección y gestión de las inversiones financieras, evitando costes de organización duplicados e ineficientes puesto que ambas sociedades realizan la misma actividad, obtener una gestión más coherente de la cartera de inversiones, con una política más amplia y completa, una mayor racionalización de las actividades, mejora de la rentabilidad de las mismas, reducción de costes de gestión y una optimización de la estructura a nivel organizativo y funcional y racionalizar las actividades de ambas entidades y simplificar la organización. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada. El hecho de que las entidades intervinientes en la operación tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que son bases imponibles de escasa cuantía y, al ser ambas entidades holding, no parece posible que esta operación facilite el aprovechamiento de esas bases imponibles, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.