Los servicios de gimnasio y la cesión de libros electrónicos deben tributar de forma independiente con tipos distintos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1458-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 10/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 20-Uno-13-º, 20-Tres, 79-Dos, 91-Dos-1-2º y 91-Uno-2-8-º Descripción de hechos El consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la explotación de centros de entrenamiento físico (gimnasio). Dicha entidad pretende ampliar su gama de productos, ofreciendo un paquete específico en el que, además de incluir la suscripción mensual para realizar el entrenamiento en su centro, el cliente tenga derecho a acceder a una biblioteca digital de la que se podrá descargar, cada mes, un libro electrónico y audiolibro especializado en crecimiento personal, hábitos de vida saludables, nutrición, estilo de vida y salud, ya sea el recomendado por el consultante u otro. Cuestión planteada Se plantea la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del paquete combinado anteriormente descrito. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con la posible accesoriedad entre los servicios de deporte y de cesión de un libro en formato electrónico por parte del consultante, debe señalarse que es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12). El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que la cesión del libro en formato electrónico por parte del consultante a los clientes que contraten un paquete específico que incluya dicha prestación constituye para tales destinatarios un fin en sí mismo, distinto del propio servicio deportivo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente. Dicha conclusión ya ha sido afirmada por esta Dirección General en el caso de un paquete de servicios de telefonía junto con el derecho a descargar mensualmente un libro electrónico en la contestación vinculante de 15 de febrero de 2024, consulta número V0343-24. 3.- Por su parte, en relación con la base imponible, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.” Por tanto, la base imponible del impuesto está formada por el importe total de la contraprestación pactada por cada prestación. Sin embargo, en caso de que se pacte un precio único por ambas prestaciones, debe recordarse que según el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.” En consecuencia, dicho precio único habrá de repartirse en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. 4.- Por su parte, en relación con los servicios deportivos, el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992 declara que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”. El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual: “1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física;”. De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: 1º. Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. 2º. Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados. 3º. Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992. En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que, a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: “1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”. En todo caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, se extendería únicamente a las operaciones que, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tuvieran la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. Además, como se ha expuesto anteriormente, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la citada exención a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física por parte de una persona física o que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad, como se ha tratado en la contestación vinculante, de 22 de abril de 2016, con número de referencia V1808-16. En consecuencia, teniendo en cuenta que, según se deduce del escrito de consulta, el consultante es una entidad mercantil que no cumple los requisitos previstos en el apartado tres del artículo 20 de la Ley del Impuesto, a los servicios prestados por el mismo no les resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, ordinal 13º de la Ley 37/1992. 3.- En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios deportivos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley. Por su parte, el número 8º del artículo 91, apartado Uno.2 de la Ley 37/1992 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios referentes a “los espectáculos deportivos de carácter aficionado.”. Sin embargo, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 29 de noviembre de 2018, con número de referencia V3092-18, la aplicación del tipo reducido del Impuesto no se hace extensiva a la actividad de organizador de espectáculos deportivos o competiciones, ni a los servicios prestados como tal, pues tal característica no alcanza a las operaciones que realice el organizador de tales espectáculos, sino que será aplicable únicamente, en su caso, a la entrada a la celebración de los mencionados espectáculos de carácter aficionado, de conformidad con lo señalado en la normativa comunitaria. En efecto, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre). En este sentido, el artículo 98 de dicha Directiva 2006/112/CE, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo de 5 de abril de 2022, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 6 de abril), con efectos desde el 6 de abril de 2022, dispone que los Estados miembros podrán aplicar un máximo de dos tipos reducidos no inferiores al 5 por ciento, y se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios recogidas en el Anexo III de la misma. A estos efectos, la categoría número 13) del referido Anexo III establece la posibilidad de la aplicación de tipos reducidos al: “13) Derecho de acceso a manifestaciones deportivas o acceso a la transmisión en directo de dichas manifestaciones, o ambas cosas; uso de instalaciones deportivas y prestación de clases de deporte o ejercicio físico, también mediante transmisión en directo.”. Tal precepto diferencia entre el derecho de acceso a una manifestación deportiva independiente de la propia práctica del deporte o el propio uso de las instalaciones deportivas, y en general, las prestaciones de servicios deportivos derivadas de su propio ejercicio. En consecuencia, los servicios objeto de consulta quedarían gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento. 4.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a la cesión del libro por parte del consultante a los distintos usuarios mediante su acceso electrónico a través de la plataforma de la entidad consultante, debe señalarse que el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, establece que, a efectos de esta Ley, se entenderá por: “4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. f) El suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”. La entidad consultante pondrá a disposición de los clientes que contraten el correspondiente paquete de servicios un libro electrónico a través de una biblioteca digital de manera que, en estas circunstancias, cabría concluir que dicha prestación tendría la consideración de servicio prestado por vía electrónica. A estos efectos, debe señalarse que la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicados a los libros, los periódicos y las revistas, ha modificado del punto 6) de su Anexo III, donde se recogen las categorías de bienes y servicios, estableciendo la posibilidad de que los Estados Miembros apliquen el tipo reducido a: “6) Suministro, incluido el préstamo en bibliotecas, de libros, periódicos y revistas, bien en cualquier medio de soporte físico, bien por vía electrónica, o en ambas formas (incluidos folletos, prospectos y material impreso similar, libros ilustrados y de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y levantamientos hidrográficos y similares), que no sean íntegra o predominantemente publicaciones destinadas a la publicidad y que no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible;”. El artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), por el que se transpone la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor desde el 23 de abril de 2020, dispone que: “Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (...) 2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único. (…) Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto. Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”. Por otra parte, la definición de servicio prestado por vía electrónica antes citada es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos. El contenido de dicho anexo queda complementado con lo dispuesto en el artículo 7 y el anexo I del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, en los que se mencionan con mayor detalle los servicios que deben ser considerados como prestados por vía electrónica. En concreto, en el citado anexo I del Reglamento nº 282/2011 se considera como “suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos”, entre otros: “(…) c) contenido digitalizado de libros y otras publicaciones electrónicas; (…).”. En virtud de lo anterior, el concepto de prestación de servicios por vía electrónica engloba un conjunto heterogéneo de servicios y solo podrá beneficiarse del tipo reducido del 4 por ciento cuando el objeto de dicha prestación sea el suministro de libros, periódicos y revistas en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley 37/1992 y de acuerdo con la doctrina reiterada establecida por este Centro directivo en las contestaciones a consultas vinculantes. En este sentido, tal y como ya ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 22 de julio de 2020, número V2509-20, debe tenerse en cuenta que las modificaciones de la Directiva 2006/112/CE, establecidas por la Directiva (UE) 2018/1713, no tienen por objeto ampliar la aplicación del tipo reducido del Impuesto a servicios prestados por vía electrónica distintos del suministro y descarga digital de libros, periódicos y revistas, como pueden ser la puesta a disposición de bases de datos o el suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el considerando 5 de esta última Directiva señala expresamente que: “5. Con el fin de evitar que la utilización de tipos reducidos del IVA se amplíe a los contenidos audiovisuales, conviene autorizar a los Estados miembros a aplicar un tipo reducido a los libros, periódicos y revistas únicamente si dichas publicaciones, independientemente de si son suministradas en cualquier medio de soporte físico como si lo son por vía electrónica, no consisten íntegra o predominantemente en música o contenidos de vídeo.” Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación: “Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura. Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.” Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue: “1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen. 2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.” Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos. Además, este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2014, número V0677-14, expresamente, sobre que a efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones no es relevante la existencia de códigos de identificación sobre el contenido de los mismos. No obstante, ante la proliferación de productos de diferente naturaleza, en parte como consecuencia del desarrollo de la tecnología, entiende este Centro directivo que dicho criterio debe ser revisado con el objeto de dotar de mayor seguridad jurídica a los operadores del mercado. Así, y sin perjuicio de que la solicitud del ISBN tenga carácter voluntario, es criterio de este Centro directivo (contestación vinculante de 29 de octubre de 2020, número V3232-20, y la de 30 de octubre de 2020, número V3245-20), el considerar que la asignación del mismo a una publicación debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos de la consideración de la misma como “libro” a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior, no obstante, debe entenderse en el marco de una interpretación acorde a la normativa armonizada, en concreto, la Directiva (UE) 2018/1713, la cual, como se ha expuesto, no autoriza a aplicar el tipo reducido a productos distintos de “libros, periódicos y revistas” como puedan ser aquellos que consistan íntegra o predominante en música o contenidos audiovisuales. En este sentido, pueden existir ciertos productos que, al amparo de la normativa sectorial puedan disponer de ISBN en virtud del Anexo del Real Decreto 2063/2008, pero que deban excluirse de la aplicación del tipo reducido, tales como películas, vídeos, programas informáticos, publicaciones donde predomine el contenido multimedia o incluso publicaciones que por la cantidad de información externa a la propia obra que pueden llegar a incorporar mediante acceso directo a través de hipervínculos participan de la naturaleza de las bases de datos, entre otros. En consecuencia con lo anterior, en la medida en que tengan la consideración de libro en los términos expuestos, le resultará de aplicación el tipo del 4 por ciento al suministro de los libros objeto de consulta que realice el consultante. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.