La sujeción al IVA de los servicios de riego depende de la naturaleza del servicio y de la condición del cliente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5407-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 69 - 70 Reglamento de ejecución (UE) 282/2011 del Consejo Disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA - 17 - 18 - 19 Descripción de hechos La sociedad consultante comercializa equipos de riego y presta servicios asociados a los mismos a clientes que pueden tener la consideración de empresarios o profesionales o no tenerla y pudiendo estar establecidos en territorio de aplicación del Impuesto o fuera de éste. Los servicios se contratarán a través de una plataforma en internet. Cuestión planteada Si los servicios asociados a los equipos de riego que presta la consultante a clientes establecidos fuera de la Unión Europea están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido Contestación completa 1.- De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre): “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: 1. º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (…).”. Debe señalarse, en primer lugar, que la consultante no determina en el escrito de consulta la naturaleza de los servicios asociados a los equipos de riego que comercializa, señalando únicamente que estos se contratarán a través de una plataforma de internet. A estos efectos, en relación con la posible naturaleza de estos servicios, el artículo 69.Tres de la Ley del impuesto que establece que: “4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. f) El suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”. El concepto de servicios prestados por vía electrónica es un concepto del derecho de la Unión que debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto tanto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido como lo dispuesto en el Reglamento de ejecución número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE. De acuerdo con el Anexo II, apartados 1), 2), 3) y 4), de la Directiva del impuesto tienen la consideración de servicios prestados vía electrónica: “1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos; 2) Suministro de programas y su actualización; 3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos; 4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;”. Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de ejecución citado desarrolla dicho concepto en los siguientes términos: “1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información. 2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes: a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones; b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web; c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente; (…) f) los servicios enumerados en el anexo I.”. El anexo I del citado Reglamento señala en sus letras b) y c) los siguientes servicios prestados por vía electrónica: “b) mantenimiento a distancia, automatizado y en línea, de programas; c) administración de sistemas remotos;” De este modo, para que un servicio se categorice como servicio prestado por vía electrónica resulta necesario analizar que el mismo esté básicamente automatizado y requiere una intervención humana mínima, y que no tenga viabilidad al margen de la tecnología de la información, condiciones necesarias para ser considerados como tales. Por el contrario, no tendrá la condición de servicio prestado por vía electrónica aquel que no cumpla tales requisitos, aunque se utilice un canal electrónico para prestar el servicio. De la escasa información aportada no se conoce con exactitud en qué consisten los servicios asociados a los equipos de riego que va a prestar la consultante. No obstante, los citados servicios prestados por la consultante se limitan, por ejemplo, a la puesta a disposición y actualización del software que permite el uso de los equipos de riego, o al mantenimiento a distancia de equipos, dichos servicios se calificarían como servicios prestados por vía electrónica. Por el contrario, si la consultante realizara una actividad que implicara la prestación de un servicio de otra naturaleza utilizando internet como canal de comunicación o contratación, pero implicara una intervención activa y no automatizada de la consultante, el mismo no se calificaría como un servicio prestado por vía electrónica. También es importante señalar a efectos de la calificación o no como servicio prestado por vía electrónica de los servicios consultados que, sin perjuicio de que el acceso a los mismos se realice por medios telemáticos, el servicio no deberá estar básicamente automatizado, deberá precisar de una importante intervención humana en su organización y desarrollo, y deberá tener viabilidad al margen de la tecnología de la información para no calificarse como servicio prestado por vía electrónica. Este Centro directivo no dispone de información suficiente para determinar si los servicios que va a prestar la consultante asociados a los equipos de riego se califican como servicio prestado por vía electrónica ya que el escrito de consulta no aporta información sobre la naturaleza de los citados servicios, por lo que habrá que atender a los criterios señalados anteriormente en atención a las circunstancias concurrentes. 2.- Sentado lo anterior, es necesario determinar el lugar en el que se entienden realizados los servicios consultados de acuerdo con las reglas generales y especiales que determinan el lugar de realización del hecho imponible reguladas, respectivamente, en los artículos 69 y 70 de la Ley del impuesto. De conformidad con el artículo 69 de la Ley del impuesto: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. c) Los de publicidad. d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley. e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. (…).”. Por su parte el artículo 70 dispone respecto al lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 4.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos: a) Cuando concurran los siguientes requisitos: a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo. b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior. (…) 8.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual y se cumplan los siguientes requisitos: a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro; y b) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo. (…)”. Dado que el consultante se encuentra establecida en territorio de aplicación del impuesto la sujeción de los servicios prestados dependerá de la condición del destinatario. Así, si los servicios consultados tienen por destinatarios a clientes empresarios o profesionales actuando como tales establecidos fuera de la Unión Europea, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, tanto si tienen la consideración de servicio prestado por vía electrónica como si no lo tienen. Por otro lado, si los servicios consultados, según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación tuvieran la consideración de servicio prestado por vía electrónica y tuvieran por destinatario a un cliente que no tiene la consideración de empresario o profesional actuando como tal establecido fuera de la Unión Europea, estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.4º de la Ley 37/1992. Por el contrario, si los servicios prestados por la consultante no tienen la consideración de servicio prestado por vía electrónica y tienen por destinatarios a particulares no empresarios o profesionales estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 69.Uno.2º de la Ley 37/1992, salvo para el caso de los servicios indicados en el artículo 69.Dos que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan por destinatarios a particulares no empresario o profesionales que estén establecidos o tengan su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. En todo caso, el artículo 70.Dos establece una regla de cierre y dispone: “Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal. 2.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”. De la información aportada en el escrito de consulta no se conoce con exactitud la naturaleza de los servicios prestados por la consultante, si los mismos fueran algunos de los previstos en el artículo 69.Dos de la Ley 37/1992 y tuvieran por destinatario a quien no tenga la condición de empresario o profesional, a los mismos podría resultar aplicable la regla de cierre y resultar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el uso o consumo efectivo de los mismos se entienda producido en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países. En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto. En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto. A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección: https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador 4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.