La entrega de una embarcación puede ser una entrega intracomunitaria de bienes exenta si se cumplen los requisitos legales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1369-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/06/2026 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 8; 9-3º; 16-2º; 25-Dos; 26-Cuatro; 119- Descripción de hechos La sociedad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha transmitido una embarcación a otra sociedad, establecida en Alemania y con número de identificación a efectos del Impuesto (NIF-IVA) alemán. La compradora ha trasladado la embarcación desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta un puerto francés, remitiendo a la vendedora la documentación acreditativa de su llegada a Francia. Inmediatamente después, la embarcación regresa al territorio de aplicación del Impuesto. Cuestión planteada Calificación de las operaciones descritas, así como plazo mínimo de permanencia en Francia para que se entienda efectivamente realizada la entrega intracomunitaria de bienes por parte de la empresa consultante. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, tanto la consultante como la empresa alemana compradora de la embarcación tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. Por otra parte, esta contestación se realiza bajo la premisa de que la embarcación se encuentra afecta a la actividad empresarial o profesional de la entidad alemana adquirente. 2.- El artículo 8 de la Ley del Impuesto define el concepto de entrega de bienes a efectos de este, disponiendo que: “Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”. El artículo 68, por su parte, establece las reglas de determinación del lugar en el que se entienden realizadas las entregas de bienes, señalando en relación con las entregas de bienes objeto de expedición y transporte: “El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto: 1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”. De acuerdo con todo lo anterior, la consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto una entrega de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, aun cuando una entrega de bienes se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que los destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro de la Unión Europea y los bienes sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya sea por la consultante o por el propio cliente (como sucede en el caso consultado), podría tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes, exenta del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley 37/1992: “Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor. La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley”. La exención anterior es objeto de desarrollo en el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que: “1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. 2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos. 3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor. (…)”. De acuerdo con lo anterior, las entregas intracomunitarias de bienes estarán exentas del impuesto siempre que concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, el transporte efectivo de los bienes a otro Estado miembro, la comunicación por parte del adquirente de un Número de Identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado al mismo por un Estado miembro distinto del Reino de España y la inclusión de dicha entrega en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto. Por tanto, en virtud de lo anterior, la sociedad destinataria de la embarcación entregada por la consultante, en la medida en que sea empresario o profesional actuando como tal, tendrá obligación de comunicar un NIF-IVA expedido por un Estado miembro distinto de España a la consultante, para que ésta pueda aplicar la exención en origen en la entrega intracomunitaria de bienes. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que la operación deba tributar como una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de llegada de los bienes, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre hechos imponibles que tengan lugar en otros Estados Miembros. 4.- Por otra parte, una vez realizada la correspondiente entrega intracomunitaria de bienes, que dará lugar en su caso a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, la consultante manifiesta que la empresa compradora ha llevado a cabo el traslado de vuelta de la embarcación desde Francia hasta el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 regula el concepto de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, de forma que “se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso: (…) 2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro. Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley”. Por lo que respecta al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas, el artículo 71.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente”. De acuerdo con el artículo 85 de la Ley 37/1992, “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley”. 5.- A estos efectos, resulta conveniente destacar que el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes adquisiciones intracomunitarias: “Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”. Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que: “Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. (…) Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud: 1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley. b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley. 3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley. 4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo. 5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado. (…) 6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos”. En consecuencia, en la medida en que la empresa alemana tuviera derecho a la devolución total del Impuesto devengado en la adquisición intracomunitaria de bienes conforme al artículo 119 citado, dicha adquisición intracomunitaria de bienes se encontraría sujeta, pero exenta del Impuesto. En este sentido, en la medida en que no se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y únicamente haya realizado entregas de bienes en las que el sujeto pasivo sea el destinatario del Impuesto de acuerdo con el artículo 84.Uno.2.º de la Ley, no haya sido destinataria de entregas de bienes o prestaciones de servicios respecto de las cuales haya tenido la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, los bienes adquiridos hayan sido destinados a la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción y pueda cumplir con los requisitos del Capítulo I del Título VIII de la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, resultará aplicable dicha exención. 6.- Por último, debe resaltarse que la normativa no establece un plazo mínimo de permanencia de los bienes en el territorio de otro Estado miembro para consolidar la existencia de los hechos imponibles descritos en los apartados anteriores. No obstante, cabe traer a colación el criterio mantenido por este Centro directivo en relación con el principio de prohibición de prácticas abusivas basado en la jurisprudencia comunitaria. Así, en relación con operaciones en cadena que tuvieran como objetivo la obtención del derecho a la deducción del Impuesto soportado, este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante, de 13 de octubre de 2017, número V2620-17, analizó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal de Justicia), de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02, referente a «una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas, estableciendo lo siguiente: “Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente. La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos. En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”. A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas. En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva. De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos: 1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias. 2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal. Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación. Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario. En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen. (…) A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal. Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. (…)». En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia en la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens, asunto C-251/16, en relación con un supuesto en el que los copropietarios de un terreno en el que habían construido varias viviendas procedieron a arrendarlas a una entidad vinculada mediante un contrato de veinte años y un mes, procediéndose a continuación a la renuncia a dicho contrato y a la transmisión de las viviendas a terceros, de manera que dichas transmisiones tuvieran la consideración de segundas entregas al haber sido, previamente, objeto de un arrendamiento de larga duración. En dicha sentencia el Tribunal estableció lo siguiente: “(…) 31 En consecuencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas, tal como se aplica en el ámbito del IVA por la jurisprudencia derivada de la sentencia Halifax, presenta el carácter general que, por naturaleza, es inherente a los principios generales del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 15 de octubre de 2009, Audiolux y otros, C-101/08, EU:C:2009:626, apartado 50). 32 Ha de señalarse además que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de fraude o de abuso de Derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida y que, por tanto, tal denegación no necesita de base legal especifica (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Starke, C-110/99, EU:C:2000:695, apartado 56; Halifax, apartado 93, y de 4 de junio de 2009, Pometon, C-158/08, EU:C:2009:349, apartado 28). 33 Por tanto, el principio de prohibición de prácticas abusivas puede oponerse a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional que prevean tal denegación (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 62). (…)”. El Tribunal de Justicia concluye que el principio de prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido expuesto en la sentencia Halifax, si la finalidad esencial de las operaciones controvertidas en el litigio principal es o no la obtención de una ventaja fiscal, y en el supuesto particular analizado debería tenerse en cuenta la finalidad de los contratos de arrendamiento anteriores a las entregas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio Cussens de manera aislada. No obstante, la comprobación de la existencia de prácticas abusivas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse, correspondiendo dicha comprobación, en su caso, a los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.