Los servicios de guía turístico están sujetos a IVA y su base imponible es el importe íntegro pagado por el cliente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1363-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 04/06/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 69-Uno-1-º, 70-Uno-3º y 7-º-c) y 78-Uno Descripción de hechos El consultante es una persona física que realiza una actividad de guía turístico en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sus servicios se comercializan a través de la página web de una empresa alemana, quien percibe una comisión por sus servicios. Cuestión planteada Se plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y la base imponible de los servicios prestados por el consultante. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.” El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.” Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)”. En consecuencia, tanto el consultante como la empresa alemana a través de cuya página web se comercializan los servicios del consultante tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- En relación la posibilidad de que sea el consultante quien presta el servicio al cliente final o si, por el contrario, es la empresa alemana a través de cuya web se comercializan los servicios del consultante es quien adquiere los servicios del consultante y los presta al cliente final, hay que recordar que según el artículo 11 de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…) 15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.” Dicho artículo es trasposición de lo previsto en el artículo 28 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que dispone lo siguiente: “Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.” Según la jurisprudencia ya reiterada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10 y en la sentencia de 28 de febrero de 2023, Fenix International, C695-20, dicho artículo crea la ficción jurídica de dos prestaciones de servicios idénticas realizadas consecutivamente. En virtud de esta ficción, se considera que el operador que actúa como intermediario en la prestación de servicios y que es el comisionista recibió en un primer momento los servicios en cuestión del operador por cuenta del que actúa, que es el comitente, antes de prestar personalmente, en un segundo momento, esos servicios al cliente. De ello resulta que, al tratarse de la relación jurídica entre el comitente y el comisionista, su papel respectivo de prestador de servicios y de pagador se invierte ficticiamente a efectos del Impuesto. De ello se deduce que deben cumplirse dos requisitos para que el artículo 11, apartado dos, ordinal 15º y artículo 28 de la Directiva del IVA sean aplicables: por una parte, que exista un mandato en virtud del cual el comisionista intervenga por cuenta del comitente en la prestación de servicios; y, por otra parte, que exista una identidad entre los servicios prestados al comisionista y los servicios cedidos al comitente. Una vez calificada la operación como mediación queda pendiente abordar el asunto de si la mediación se realiza en nombre propio o en nombre ajeno. Esta cuestión también ha sido abordada por el Tribunal de Justicia que en apartado 73 del citado asunto Fenix determinó que esta cuestión se debe analizar desde las relaciones contractuales de las partes, así: “73 De esta manera, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la condición relativa al hecho de que el sujeto pasivo debe actuar en nombre propio, pero por cuenta ajena, que figura en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA, debe comprobarse en particular sobre la base de las relaciones contractuales entre las partes (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C 464/10, EU:C:2011:489, apartado 42).” Del mismo modo este Centro directivo, en su contestación vinculante de 20 de agosto de 2018, consulta V2360-18, estableció que: “Las operaciones existentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la actividad mercantil a que se refiere el escrito de consulta y el régimen de tributación de las mismas por dicho Impuesto dependerán de cuáles sean las relaciones existentes entre las partes intervinientes en dicha actividad y, en particular, entre los comerciantes, la sociedad consultante y los clientes finales. En definitiva, se trata de valorar si la actuación de la sociedad consultante es la de una mediación en nombre propio o ajeno.” Pues bien, de la doctrina precedente analizada puede concluirse que la actuación del mediador en nombre propio o ajeno dependerá de las obligaciones establecidas contractualmente por las partes. En relación con la interpretación de este precepto es preciso señalar este Centro directivo ha analizado diversos supuestos en los que se establecen los criterios que pueden señalar que una operación de mediación se considera realizada en nombre propio. En particular, este Centro directivo en su contestación vinculante de 26 de diciembre de 2023, V3289-23, dispuso en relación con la mediación en la venta de unas entradas lo siguiente: “En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en la venta de entradas, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso al evento. Del escrito de consulta parece deducirse que ésta es la forma de operar de la consultante pues adquiere las entradas directamente al organizador que desconoce al cliente final y factura a la consultante para luego revenderlo sobre demanda al cliente final y parece que las operaciones se realizan por medios telemáticos. Así, si la consultante actúa en nombre propio y adquiere las entradas, existirán, respecto a la venta de entradas, dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del organizador a la consultante y otra de la consultante al adquirente de la entrada.” Asimismo, en el marco de la mediación en arrendamientos de bienes inmuebles, este Centro directivo en su contestación de 13 de febrero de 2024, V0019-24, ha señalado como posibles criterios para valorar la mediación lo siguiente: “A efectos de determinar la forma de actuar de la entidad consultante en su actividad de gestión de arrendamiento de vivienda por habitaciones a personas físicas, es importante analizar si los arrendadores mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es la consultante quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación. En el primer caso, se considerará que la consultante actúa en nombre y por cuenta de los clientes prestando un servicio de mediación, siendo los arrendadores los que prestarían directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, la consultante prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por el titular del inmueble. De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante actúa en nombre y por cuenta propia pues se encarga de gestionar los arrendamientos de los propietarios de las viviendas y recibe el cobro de la contraprestación. Percibiendo el propietario del inmueble la cuantía previamente pactada en el contrato.” En definitiva, la calificación de una operación de mediación como en nombre propio o ajeno, dependerá de las condiciones contractuales pactadas por las partes. A estos efectos, es preciso señalar que elementos como la asunción de la responsabilidad derivada de la prestación del servicio o la comunicación entre las partes son indicios válidos que permiten determinar si el mediador actúa en nombre propio o ajeno. En el presente caso, de la información aportada en el escrito de consulta se desprende que el consultante oferta los servicios con el contenido que decida -si bien adaptando su presentación a los requisitos de la página web-, fija el precio y factura a los clientes finales. Asimismo, el consultante es el único responsable de la plena y completa prestación de los servicios contratados. Por su parte, la empresa alemana a través de cuya web se comercializan los servicios se encarga de publicar los servicios, efectuar el cobro a los clientes finales a través de una pasarela de pago en nombre del consultante y abonar dicho importe al consultante una vez descontada su comisión. De tales hechos parece deducirse que la consultante asume la responsabilidad en la prestación de los servicios ofertados a través de la plataforma a los clientes y es quien mantiene la comunicación con los clientes solicitantes que quieren contratar y fija las condiciones de la operación con el cliente. En estas circunstancias puede concluirse que el consultante presta al cliente final su servicio de guía turístico, mientras que la empresa alemana a través de cuya web se comercializan los servicios le presta al consultante un servicio de medicación en nombre ajeno. 3.- En cuanto al lugar de realización de la prestación de servicios de guía turístico realizada por el consultante a los clientes finales, la regla general referente al lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentra regulada por el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.” Dicha regla general no resultará aplicable cuando resulte aplicable una regla especial. En este sentido, según el artículo 70.Uno.3.º y 7.º.c) de la Ley 37/1992: “Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio. (…) 7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (…) c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.” En consecuencia, los servicios de guía turístico de consulta objeto de consulta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando su destinatario tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y no disponga en dicho territorio de su sede de actividad económica o un establecimiento permanente o bien su domicilio o residencia habitual destinarios del servicio. 4.- Por su parte, en el caso de servicios que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, en relación con la base imponible, según el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.” En consecuencia, la base imponible del servicio prestado por el consultante está formada por el importe íntegro de la contraprestación satisfecho por el cliente final, sin que se pueda minorar en el importe de la comisión satisfecha a la que la empresa alemana a través de cuya web se comercializan los servicios. En efecto, el importe percibido por la empresa alemana constituye la base imponible del servicio que dicha empresa le presta al consultante. 5.- Finalmente, debe señalarse que, en el caso de servicios que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios estarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992, siendo el consultante el sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo 84.Uno.1.º de dicha ley. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.