El consultante pregunta si la compra de mercancía en China inicia su actividad empresarial y permite deducir el IVA sin haber vendido nada, y si el Incoterm DDP afecta a la deducción. La DGT responde que la adquisición con intención de negocio inicia la actividad y permite la deducción, pero que si el sujeto es minorista y debe aplicar el recargo de equivalencia, no podrá deducir el IVA.
Cuestión planteada Si la compra de la mercancía en China determina el inicio de una actividad empresarial y puede comenzar a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto pese a no haber realizado ninguna venta. Aplicación del régimen de recargo de equivalencia y si el uso del Incoterm DDP al realizar la importación tiene algún efecto sobre el derecho a la deducción.
La actividad empresarial se considera iniciada desde la adquisición de bienes con intención de destinarlos a dicha actividad, confirmada por elementos objetivos. Las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones son deducibles aun antes de realizar las primeras ventas. No obstante, si el sujeto debe aplicar el régimen de recargo de equivalencia por ser comerciante minorista, no podrá deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones utilizadas en esa actividad. El uso del Incoterm DDP no altera la condición de sujeto pasivo de la importación, que corresponde a quien figure como tal.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1300-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 27/05/2026 Normativa Ley 37/1992 arts. 92,93, 111 y 148 y sigs Descripción de hechos La consultante planea iniciar una actividad de venta minorista sin transformación a través de una plataforma de comercio electrónico. Para ello prevé realizar un pedido de mercancía a China que será enviado a un almacén logístico de la propia plataforma. Cuestión planteada Si la compra de la mercancía en China determina el inicio de una actividad empresarial y puede comenzar a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto pese a no haber realizado ninguna venta. Aplicación del régimen de recargo de equivalencia y si el uso del Incoterm DDP al realizar la importación tiene algún efecto sobre el derecho a la deducción. Contestación completa 1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…).”. Define el artículo 5, en su apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.". Por su parte, el párrafo tercero, del citado apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992, establece que, a efectos del Impuesto, "las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado uno anterior de dicha Ley. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.". En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- Por otra parte, en relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el consultante a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 92, apartado uno, número 1º, dispone que "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”. Por su parte, el artículo 93, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que "podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.". En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto declara "que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.". El desarrollo de este último precepto legal se encuentra recogido esencialmente en el artículo 27, apartados 1, 2 y 3, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que establecen lo siguiente: "1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria. 2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar. b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional. c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones: a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión. d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar. e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional. 3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.". 3.- De acuerdo con lo expuesto, concurriendo los requisitos establecidos en el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 27 de su Reglamento, se entenderá que el sujeto consultante ha iniciado una actividad empresarial y serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de su pedido siempre que se ajuste al resto de requisitos previstos en la Ley del Impuesto. El hecho de que transcurra un plazo intermedio entre la adquisición de la mercancía y su posterior venta no impide el ejercicio del derecho a deducir siempre que se cumplan los restantes requisitos. La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios recibidos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido antes citado. Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. 4.- Por su parte, en relación con la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, el artículo 120 de la Ley, en relación con los regímenes especiales, dispone: “Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 1.º Régimen simplificado. 2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. 4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión. 5.º Régimen especial de las agencias de viajes. 6.º Régimen especial del recargo de equivalencia. 7.º Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios. 8.º Régimen especial del grupo de entidades. 9.º Régimen especial del criterio de caja. Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.” En relación con el derecho a la deducción de la consultante si se aplicara el régimen especial de recargo de equivalencia, el artículo 93, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: "El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.". El régimen especial del recargo de equivalencia, cumplidos sus requisitos, es de aplicación obligatoria y responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen de una infraestructura suficiente para atender el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general. En este sentido, el artículo 148, apartado uno, establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará “a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.” El apartado tres del citado artículo 148 establece que “reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial”. El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente: “1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo. Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.” Por tanto, si la persona física consultante planea realizar la venta al por menor de mercancía sin transformación deberá aplicar el régimen especial de recargo de equivalencia. En relación con el derecho a deducir en este régimen especial, el artículo 154, apartados uno y dos, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: “Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores. Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley. Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas. Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial. A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.”. En consecuencia, el consultante no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la medida que los bienes importados se utilicen en la realización de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. 5.- Por último, el consultante plantea los efectos sobre su régimen de deducción, el hecho de que las condiciones de venta pactadas fueron “duty delivered paid” (DDP). En este sentido, cabe destacar que, la inclusión del incoterm DDP en una transacción de venta como la que es objeto de consulta, implica la asunción, por las partes, de unas cláusulas comerciales internacionales que implicarían, a priori, que el vendedor tendría que gestionar y asumir el despacho de importación y los impuestos que se derivan de él. No obstante, debe considerarse como sujeto pasivo de la importación a quien figure como importador de las mercancías de acuerdo con lo previsto en el artículo 86.Dos de la Ley 37/1992 y ello con independencia de los pactos contractuales que pudieran existir entre las partes. En consecuencia, si el consultante actúa como importador en nombre propio podría, en principio, ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas con motivo de las importaciones objeto de consulta sin que la repercusión directa de las mismas a su proveedor chino sea un requisito para poder efectuar la efectiva de deducción de dichas cuotas. Así se deduce de un supuesto similar al planteado en la contestación vinculante de 1 de agosto de 2022, número V1819-22. Sin embargo, tal y como se ha señalado, el consultante no puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en relación con las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, con independencia del incoterm que se aplique en la importación ya que el propio régimen especial impide la deducción de las cuotas soportadas relacionadas con la actividad empresarial. 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.