La compra de participaciones de una sociedad con derechos mineros puede estar exenta de ITPAJD si no hay ánimo de elusión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1097-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 19/05/2026 Normativa Ley 6/2003 LMVSI art. 338 TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7 y 45.I.B)-9 Descripción de hechos La entidad consultante va a adquirir el 100 por cien de las participaciones sociales de una sociedad limitada a una persona física. Dicha sociedad limitada tiene entre sus activos el arrendamiento de una finca con "derechos mineros" inherentes a la explotación y extracción minera. Se establece como precio de la compraventa, además del pago inicial, un pago anual según producción, estimándose una cantidad total presumible de extracción. La entidad consultante va a constituir una prenda sin desplazamiento a favor del vendedor como garantía del pago. Cuestión planteada 1.-Si la compraventa de participaciones estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o sujeta por aplicación del artículo 338 de la Ley de Mercado de Valores. 2.-Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la prenda sin desplazamiento que se constituye para garantizar el pago anual. Contestación completa El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) -en adelante TRLITPAJD- establece que: “Artículo 7. 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Por otra parte, el apartado 9 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, recoge que: “Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: (…) B) Estarán exentas: (…) 9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”. La referencia al artículo 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores se deber entender realizada al artículo 338 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión (BOE de 18 de marzo) –en adelante LMVSI-, que dispone lo siguiente: “Artículo 338. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. (…)”. En el supuesto planteado, se indica que la sociedad cuyas participaciones se pretenden adquirir tiene los derechos mineros inherentes a la explotación y extracción minera. Por lo tanto, la cuestión a analizar es si el “derecho minero” de explotación y extracción minera tiene la calificación de bien inmueble o mueble. A la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITPAJD– se refiere el artículo 3 del TRLITPAJD, que determina lo siguiente. “Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos”. A este respecto, el artículo 334 del Código Civil establece qué se considera viene inmuebles: “Artículo 334. 1. Son bienes inmuebles: 1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. 2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble. 3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo. 5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. 6.º (Suprimido) 7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse. 8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas. 9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa. 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles. 2. Quedan sometidos al régimen de los bienes inmuebles los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente, sin perjuicio de la consideración de los animales como seres sintientes y de las leyes especiales que los protegen”. Una concesión administrativa minera se ajusta plenamente al supuesto de bienes inmuebles recogido en el número 10 del artículo 334 del Código Civil –denominados por la doctrina bienes inmuebles por analogía–, que incluye a las concesiones administrativas de obras públicas y a los derechos reales sobre bienes inmuebles (las concesiones administrativas, según la doctrina científica más autorizada –por ejemplo, Castán–, son derechos reales administrativos, y en este caso, la concesión administrativa, esto es, la explotación, recae en una mina, que es un bien inmueble). Por tanto, dicha concesión administrativa debe ser calificada como bien inmueble, tanto a efectos civiles como a efectos del ITPAJD, habida cuenta la remisión que el artículo 3 del TRLITPAJD efectúa al Código Civil, calificación que, lógicamente, resultará aplicable a efectos de lo dispuesto en el artículo 338 de la LMVSI que regula un hecho imponible sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD o al Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante IVA–. Conforme al artículo 338 de la LMVSI, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el IVA y en el ITPAJD: - Regla general: Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 338 LMVSI). - Regla especial: Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 338.2 del LMVSI). La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos: 1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios. 2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión). 3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable. No obstante, lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundos a quinto del apartado 2 del artículo 338 LMVSI). En estos tres casos –incisos a), b) y c) – (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente. Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel. En el caso planteado, se podría dar la excepción a la exención, ya que la entidad consultante va a adquirir participaciones del mercado secundario de una entidad en cuyo activo hay bienes inmuebles, ahora bien, si estos “derechos mineros” se encontraran afectos a la actividad de la entidad de la que se transmiten las participaciones no se darían las condiciones para aplicar la excepción a la exención. Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes. Respecto a la tributación de la constitución de prenda sin desplazamiento a favor del vendedor, al no ser el consultante el obligado tributario, no procede contestar a dicha cuestión. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.