La transmisión de valores puede tributar como inmuebles si existe ánimo de elusión de impuestos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1078-19 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 21/05/2019 Normativa TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7, 17-2 y 45-I-B-9ª. TRLMV RDLeg 4/2015 art. 314 Descripción de hechos La consultante desea adquirir el 50 por ciento de las participaciones sociales de una entidad, cuyo activo está integrado en más del 50 por ciento por dos bienes inmuebles no afectos a actividades empresariales ni profesionales. El otro 50 por ciento de las participaciones sociales de la entidad las adquirirá la hija, menor de edad y no emancipada, de la consultante. Para realizar dicha adquisición, la consultante celebrará un contrato de préstamo con su hija menor de edad, que no devengará intereses. Cuestión planteada Si a la adquisición del 50 por ciento de las participaciones sociales de la entidad cuyo activo está integrado por dos bienes inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales por parte de la consultante le resulta de aplicación la exención recogida en el artículo 314.1 del RDL 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores. Contestación completa En relación con el asunto de referencia y por lo que respecta a las cuestiones de la competencia de esta Subdirección General, se informa lo siguiente: El apartado 2 del artículo 17 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) -en adelante TRLITPAJD-, establece que: “2. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.” Por otra parte, el artículo 45 del mismo texto legal establece que: “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: (…) I. B. Estarán exentas: (…) 9ª. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.” La remisión al artículo 108 de la Ley 24/1988 debe entenderse hecha al vigente artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores -en adelante TRLMV- y que deroga la Ley 24/1988. El citado precepto estable: “Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.” Conforme al precepto anteriormente transcrito, y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar V3758-15 (26 de noviembre de 2015), V1672-17 (29 de junio de 2017), V0761-18 (21 de marzo de 2018), V1674-18 (13 de junio de 2018), V0096-19 (15 de enero de 2019), las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD: - Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314 del TRLMV). - Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA, si las acciones están afectas al patrimonio empresarial del vendedor o del ITPAJD, si no lo estuvieran, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314 del TRLMV). La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos: 1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios. 2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión). 3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (“animus defraudandi”). Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria gestora competente para la gestión del tributo aplicable. No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 314 del TRLMV). En estos tres casos -incisos a), b) y c)-, que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo, la Administración tributaria gestora competente sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente como transmisión de inmuebles sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente. En el supuesto objeto de consulta, se produce una transmisión de participaciones sociales del 50 por ciento del total de las participaciones sociales, lo cual, como resulta del tenor de la norma, es irrelevante a la hora de determinar si se produce o no la concurrencia del tercero de los requisitos antes señalados, pues el hecho de que se produzca la obtención del control de la entidad de la que se transmiten las acciones es tan solo uno de los presupuestos de hecho para aplicar las presunciones establecidas en los incisos a) y b) del apartado 2 del artículo 314 del TRLMV. Aun no obteniéndose el control de la entidad de la que se transmiten las participaciones sociales, si mediante la transmisión de los valores en cuestión se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores, la referida transmisión tributará en el impuesto al que esté sujeta como transmisión onerosa de bienes inmuebles. Siendo esta una cuestión de hecho sobre la que, como se ha indicado anteriormente, este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria gestora competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes. CONCLUSIÓN: El hecho de que en una transmisión de valores se produzca o no la obtención del control de la entidad de la que se transmiten los mismos es tan solo uno de los presupuestos de hecho para aplicar las presunciones establecidas en los apartados a) y b) del número 2 del artículo 314. del TRLMV. Aun no obteniéndose el control de la entidad, si mediante la transmisión de los valores en cuestión se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores, la referida transmisión tributará en el impuesto al que esté sujeta como transmisión onerosa de bienes inmuebles. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.