Deducibilidad del renting en IS y el IVA según la afectación y el uso del vehículo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1045-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 12/05/2026 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11 y 15 LIVA Ley 37/1992 arts.93.Cuatro, 94.Uno.1º, 95 y 97.Uno.1º Descripción de hechos La consultante valora la posibilidad de contratar un renting sobre un vehículo turismo para uso vinculado totalmente a la actividad de la empresa. El conductor será un empleado con cargo de director comercial. Una de sus tareas principales será la de visitar a clientes y potenciales clientes en todo el territorio nacional. El turismo se usará exclusivamente para sus desplazamientos vinculados con sus obligaciones con la empresa. Estará rotulado y se llevará un registro de los desplazamientos. Por la naturaleza de su actividad, es muy probable que el conductor no inicie y/o finalice su jornada desde el local de negocio de la empresa ya que puede desplazarse a los locales de los clientes desde su propia residencia cuando la ubicación de estos así lo recomiende por eficiencia de consumo de tiempo y combustible. Cuestión planteada Si bajo los supuestos expuestos la entidad consultante podría deducir el importe total de las cuotas mensuales a efectos del Impuesto sobre sociedades y el IVA soportado en las mismas. Contestación completa IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…).” Por último, el artículo 15 de la LIS establece que “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (…) b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización. c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. (…).” De conformidad con todo lo anterior, y en la medida que el vehículo objeto de la consulta se utilice para el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, el gasto contable relativo al renting será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. Respecto de los medios de prueba para la justificación del uso del vehículo en la actividad deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 que, en relación con la carga de la prueba, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas. En cualquier caso, la valoración concreta de la justificación documental del gasto es una cuestión de hecho, que corresponderá efectuar a los órganos competentes de la Administración tributaria. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que: “Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.". Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.". En el supuesto planeado la entidad consultante afirma su intención de afectar un vehículo a su actividad empresarial o profesional, en particular al uso del Director comercial. Ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Una vez acreditada la afectación del vehículo a la actividad procede analizar el porcentaje de deducción de la cuota soportada en el contrato de renting teniendo en cuenta que se trata de vehículos turismos. El análisis del derecho a la deducción de la consultante requiere, con carácter previo, analizar si la cesión del vehículo a los empleados es una prestación de servicios onerosa o gratuita. Esta cuestión ya ha sido analizada por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 29 de enero de 2024, STS 131/2024 (Rec. n.º 5226/2022) y ha sido reiterada por este Centro directivo en su contestación vinculante de 10 de junio de 2024, V1374-24. De acuerdo con dicha doctrina, los criterios que deben valorarse para que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados se califiquen como operación a título oneroso son los siguientes: A) El trabajador debe efectuar un pago por ello. B) El trabajador debe emplear una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida. C) El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico. D) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio. En particular, en el supuesto de cesión de vehículos se considera realizada a título oneroso, cuando: -El trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario. -El trabajador pueda elegir entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo. En todo caso, como se ha señalado, el mero hecho de que, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en el Impuesto sobre el Valor Añadido estemos ante una cesión onerosa. Por el contrario, la cesión de uso será gratuita cuando: -El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones. -El trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el empresario conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas. En el supuesto objeto de consulta, a falta de otros elementos de prueba, parece que la cesión del vehículo es gratuita por lo que esta contestación se realiza bajo dicha hipótesis. En este sentido, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992. A estos efectos, en relación con el derecho a la deducción, el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente: “Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. (…) Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep". No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.”. En virtud de lo dispuesto en este artículo para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título. Del escrito de consulta resulta que la consultante adquiere un vehículo mediante contrato de renting con intención de afectarlo a su actividad empresarial o profesional. Como ya se ha señalado, la afectación de vehículos es una cuestión de hecho que se deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres del referido artículo. No obstante, es criterio reiterado de este Centro directivo que, sin perjuicio de lo establecido en la presunción legal de afectación, la consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento. En cuanto al modo de acreditar este grado de afectación por la entidad consultante, de nuevo se trata de una cuestión fáctica. Para tal prueba, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción. En este sentido, el reconocimiento de un tanto por ciento de afectación al uso empresarial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podría ser, en su caso, un indicio del grado de afectación del vehículo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial de la consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que la entidad consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega del vehículo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.