La consultante pregunta si los beneficios atribuidos por una entidad alemana en régimen de transparencia fiscal deben excluirse al calcular si sus remuneraciones por funciones de dirección superan el 50% de sus rendimientos totales. La DGT responde que estos rendimientos no se excluyen porque no provienen de una actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por la persona física.
Cuestión planteada A efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, si los beneficios atribuidos a la consultante por la entidad alemana en régimen de transparencia fiscal se deben tener en cuenta a la hora de determinar si se cumple el requisito de que los rendimientos obtenidos por el ejercicio de funciones de dirección representen más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Para la exención de participaciones en entidades, la remuneración por funciones de dirección debe representar más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Los rendimientos atribuidos por una entidad transparente no se excluyen de este cómputo, ya que no corresponden a una actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. Por tanto, al no excluirse estos beneficios, no se cumple el requisito de que las funciones de dirección superen el 50% de la totalidad de los rendimientos.
Esta consulta establece criterio vinculante para supuestos similares. A continuación, el impacto específico por perfil de contribuyente.
SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0895-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 22/04/2026 Normativa Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos Descripción de hechos La consultante, residente en España, posee más del 5 por ciento de participaciones de una entidad alemana constituida con la forma societaria "GMBH & CO KOMMANDITGESELLSCHAFT (KG)" que desarrolla una actividad económica material (industrial/comercial) y no constituye una entidad de mera tenencia de activos pasivos y/o ni tiene la consideración de entidad patrimonial. Esta entidad opera como entidad fiscalmente transparente en origen, de forma que sus resultados se atribuyen fiscalmente a los socios con independencia de su distribución efectiva. La consultante ejerce funciones de alta dirección en la entidad alemana, percibiendo por ello una remuneración. Simultáneamente, como consecuencia directa de la configuración fiscal de la entidad como entidad transparente en origen y su tratamiento como entidad en régimen de atribución de rentas a efectos españoles, a la consultante se le atribuyen los resultados (beneficios) de la entidad en proporción a su participación en la entidad. Los beneficios de la entidad alemana atribuidos a la consultante son significativamente muy superiores a la remuneración por el ejercicio de funciones directivas que percibe de la entidad. Cuestión planteada A efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, si los beneficios atribuidos a la consultante por la entidad alemana en régimen de transparencia fiscal se deben tener en cuenta a la hora de determinar si se cumple el requisito de que los rendimientos obtenidos por el ejercicio de funciones de dirección representen más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Contestación completa La consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física residente fiscal en España y socia comanditaria de una sociedad comanditaria alemana, no residente fiscal en España. Esta sociedad, tiene personalidad jurídica propia. El artículo 4.Ocho. de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante LIP, establece la exención en el Impuesto en los términos siguientes: "Artículo 4. Bienes y derechos exentos. Estarán exentos de este impuesto: (…). Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades. También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior. Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1º No se computarán los valores siguientes: Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra. 2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.". Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio establece en el artículo 5.1 letra d) en relación con el ejercicio de las funciones de dirección: “d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad,percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.”. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la cuestión principal es determinar si se cumple el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, necesario para que a las participaciones que posee la consultante se les pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, se plantea si, para el cálculo del porcentaje que representan las remuneraciones percibidas por la consultante por el ejercicio de funciones de dirección en la entidad, se deben computar, en el total de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, los rendimientos atribuidos a la consultante como consecuencia de la fiscalidad aplicable a la sociedad alemana comanditaria, como entidad en trasparente en origen y su tratamiento como entidad en régimen de atribución de rentas (EAR) a efectos españoles, ya que los beneficios de la entidad atribuidos a la consultante se podrían calificar, a efectos del IRPF español, como rendimientos de actividad económica, naturaleza que se conserva en la atribución. De acuerdo con lo establecido en el apartado c) del artículo 4.Ocho. Dos de la LIP y en el apartado d) del artículo 5.1 del RD 1704/1999, a efectos de dicho cálculo no se incluirán los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP, es decir, los rendimientos de actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de la exención. Por su parte, el apartado Uno del artículo 4.Ocho de la LIP establece que para que los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional estén exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, la actividad se debe ejercer “de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo”, constituyendo su principal fuente de renta. En este caso, los rendimientos no se atribuyen a la consultante por el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, sino que se trata de rendimientos (beneficios) generados en la entidad alemana, que es la que dispone de los medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad, por lo que los rendimientos atribuidos a la consultante, aunque se califiquen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas, no cumplen los requisitos mencionados en la LIP, es decir, corresponder a una actividad que se ejerce de forma habitual, personal y directa por las personas físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo tanto, no procede realizar el cómputo separado de los rendimientos atribuidos a la consultante como consecuencia del tratamiento fiscal dado a la entidad alemana, por lo que no se cumpliría el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, al no suponer los rendimientos procedentes del ejercicio de funciones directivas en la entidad más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal de la consultante que realiza dichas funciones. Interpretar lo contrario podría suponer la aplicación de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) –LGT–, titulado precisamente “Prohibición de la analogía”, que dispone que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. CONCLUSIÓN: No procede realizar el cómputo separado de los rendimientos atribuidos a la consultante como consecuencia del tratamiento fiscal dado a la entidad alemana, por lo que no se cumpliría el requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, al no suponer los rendimientos procedentes del ejercicio de funciones directivas en la entidad cuyas participaciones posee la consultante más del 50 por ciento del total de totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal de la consultante que realiza dichas funciones. Interpretar lo contrario podría suponer la aplicación de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la LGT titulado precisamente “Prohibición de la analogía”, que dispone que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.