Se aplica el tipo general del 21% a la obra realizada por un subcontratista para un contratista

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0020-20 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 09/01/2020 Normativa Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 90-Uno; 91-Uno-2-10º; 91-Uno-3-1º- Descripción de hechos El consultante es un constructor al que ha contratado un particular para la reforma de su vivienda habitual. El consultante, a su vez ha subcontratado con otro constructor la colocación de placas de yeso laminadas. Cuestión planteada Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra realizada por el subcontratista para el contratista consultante. Contestación completa 1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”. Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…).”. En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”. En consecuencia, tanto el contratista consultante como el subcontratista tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realicen en el territorio de aplicación del Impuesto. 2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley. El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización. (…).”. Los requisitos para que una ejecución de obras pueda ser calificada como de rehabilitación de edificaciones se recoge en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992. No obstante, incluso si el proyecto de obras respondiera a tal calificación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto, la aplicación del tipo reducido solo procederá en los contratos formalizados directamente entre el promotor y el contratista, de manera que no procederá dicha aplicación en las ejecuciones de obra que efectúe un subcontratista para otro contratista que a su vez contrate con el promotor. 3.- Por otra parte, cuando no resulte de aplicación el tipo reducido establecido por el artículo 91. Apartado uno.3, número 1º, deberá valorarse lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: “a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios. b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas. c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”. Por tanto, la ejecución de obra que efectúe el subcontratista, al tener por destinatario al contratista consultante y no a la persona física a cuya vivienda se refieren las obras, no cumplirá el primero de los requisitos exigidos por el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento. 4.- De acuerdo con todo lo anterior, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la colocación de placas de yeso laminadas efectuada por el subcontratista para el contratista principal consultante será el tipo impositivo general del 21 por ciento. 5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.