Una fundación puede integrarse en el régimen especial del grupo de entidades del IVA si tiene la condición de empresario o profesional

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5135-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 09/07/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 163.quinquies Descripción de hechos La entidad consultante ostenta la condición de sociedad dominante de un grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Una de las mercantiles dependientes del grupo, participada íntegramente por la consultante, mantiene una estrecha vinculación económica, financiera y organizativa con una fundación privada cuya actividad consiste en la gestión de centros docentes. Esta relación se instrumenta mediante la designación de la mayoría de los patronos, la dirección unificada a través de las mismas personas, la gestión centralizada de los recursos humanos y contables, y la realización de operaciones comerciales recurrentes. Se proyecta realizar una aportación económica al fondo dotacional de la citada fundación con lo que la entidad dependiente del grupo adquirirá una participación mayoritaria en la dotación fundacional. Cuestión planteada Se solicita determinar si concurren los requisitos legales necesarios para que se pueda acordar la inclusión de la fundación en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, específicamente en su modalidad avanzada, para los próximos ejercicios. Contestación completa 1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31). El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece los requisitos subjetivos del régimen. En este sentido, el apartado Uno de dicho precepto establece lo siguiente: “Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”. Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos: “Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado. b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas. c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural. d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores. Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”. La redacción del artículo 163 quinquies incorpora la exigencia de tres órdenes de vinculación: económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo ajustándose así a la dicción de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Directiva IVA). El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define, en su apartado 7, los órdenes de vinculación anteriormente citados, disponiendo a tal efecto lo siguiente: “7. Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas. Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas. Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.”. Del escrito de consulta resulta que la consultante tiene la condición de entidad dominante de un grupo de entidades y quiere incorporar al mismo a una fundación de la que tiene el control indirecto a través de una de sus entidades dependientes. La inclusión de este tipo de entidades en el régimen de grupos ha sido analizada por este centro directivo en diversas contestaciones. En particular en las contestaciones vinculantes de 3 de diciembre de 2012, V2289-12, la contestación vinculante de 22 de julio de 2015, V2298-15 o más recientemente en la contestación de 8 de octubre de 2024, V2146-24, se ha analizado si una fundación puede actuar como sociedad dominante o dependiente de un grupo de entidades. En dichas contestaciones se concluye que una fundación que tiene la consideración de empresario o profesional en el Impuesto puede tener la condición de entidad dependiente. Por tanto, de acuerdo con lo anterior y siempre y cuando se reúnan los demás requisitos establecidos por la Ley 37/1992 en sus artículos 163 quinquies a 163 nonies, la entidad consultante, podrá incluir dentro del régimen de grupo a la fundación consultada. En particular, el artículo 163 sexies establece las condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, disponiendo lo siguiente: “Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante. Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial. (…).”. En desarrollo de dicho precepto legal, el artículo 61.bis, números 1 y 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: “Artículo 61 bis. Información censal. 1. Los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos: a) Identificación de los empresarios o profesionales que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial. b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen. c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial. d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones. e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes. f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto. Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado. Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca. (…).”. En cuanto al modelo que debe utilizarse para comunicar las circunstancias a que se refiere el citado precepto, la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), establece lo siguiente en su artículo 3.2: “2. El modelo 039 será presentado por quien tenga la consideración de entidad dominante del grupo de entidades, según lo dispuesto en el artículo 163 quinquies. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se utilizará para comunicar la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo IX del Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la citada Ley, en cuyo caso podrá comunicar también la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial a que se refiere el artículo 103.dos.1.º de la Ley del Impuesto, en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.bis apartados 1,2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Asimismo, la renuncia a la opción regulada en el artículo163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se formalizará por medio de la presentación del modelo 039. La entidad dominante deberá presentar, también, el citado modelo 039 de «Comunicación de datos relativa al Régimen especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido», para realizar la comunicación anual prevista en el artículo 61.bis.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, cuando se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que apliquen el régimen especial, y en el supuesto de renuncia a la aplicación del citado régimen.”. 2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.