La cooperativa F no puede ser entidad dominante de un grupo fiscal si sus dependientes tienen un tipo de gravamen distinto

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5210-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 20/07/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 56 - 58 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, es residente fiscal en España, cuya actividad principal consiste en la distribución de productos farmacéuticos y complementos alimenticios. Su ejercicio social y fiscal coincide con el año natural, iniciándose el 1 de enero y finalizando el 31 de diciembre de cada año. Además, la entidad X actúa como entidad dominante del grupo fiscal X, grupo que se constituyó en el período impositivo 2023 y que venía tributando en el régimen especial de consolidación fiscal con anterioridad al ejercicio 2025. En cuanto a la estructura societaria, la consulta explica que la sociedad X participa durante todo el ejercicio 2025 en el 100% del capital social y de los derechos de voto de cuatro sociedades, todas ellas sociedades de responsabilidad limitada, residentes fiscales en España y con actividades estrechamente relacionadas con la distribución farmacéutica. Estas sociedades son las entidades A, B, C y D. Todas ellas forman parte del denominado Grupo Fiscal X como entidades dependientes, siendo la entidad X la cabecera fiscal del grupo al inicio del período impositivo 2025. Por encima de la entidad X se sitúa la cooperativa F, cooperativa de servicios de primer grado, también residente fiscal en España. La actividad de la entidad F consiste en la adquisición y distribución de productos farmacéuticos y sanitarios, así como en la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a sus asociados, que son quienes actúan como distribuidores al consumidor final. Los socios de la cooperativa F son farmacéuticos personas físicas titulares de oficinas de farmacia, sin que ninguno de ellos ostente individualmente más del 1% del capital social ni de los derechos de voto de la cooperativa. Según se señala, además, que la cooperativa F es la entidad dominante de un grupo mercantil a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, del que forman parte también la sociedad X y las sociedades dependientes antes citadas, si bien precisa expresamente que, a efectos fiscales, la cooperativa F no formaba parte de ningún grupo fiscal con anterioridad al período impositivo 2025. La cooperativa F, a 1 de enero de 2025, no ostentaba todavía la totalidad del capital social de la entidad X sino una participación directa del 70,60% del capital social y de los derechos de voto. A su vez, la sociedad X seguía siendo titular íntegra de las participaciones y de los derechos de voto de las cuatro entidades dependientes del grupo. No obstante, el 1 de julio de 2025, la cooperativa F adquiere la totalidad de las participaciones sociales y de los derechos de voto de la entidad X. Como consecuencia de esta operación, la cooperativa pasa de ostentar directamente un 70,60% a ostentar el 100% del capital social y de los derechos de voto de la sociedad consultante. De manera paralela, pasa también a ostentar indirectamente el 100% del capital social y de los derechos de voto de las cuatro sociedades dependientes del Grupo X. Asimismo, se indica que la cooperativa F es una cooperativa fiscalmente protegida, sometida al régimen previsto en la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, mientras que la sociedad X y sus dependientes son sociedades mercantiles ordinarias sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Cuestión planteada 1. La cooperativa F, entidad dominante del grupo mercantil en el que se encuentra la entidad X y las entidades dependientes del Grupo X ¿cumple con los requisitos para ser considerada también entidad dominante a efectos fiscales en virtud de lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? 2. En caso de que la respuesta anterior sea positiva, esto es, que la Cooperativa tuviera la consideración de entidad dominante a efectos fiscales de la entidad X y de las dependientes del Grupo X, ¿en qué período impositivo tendría tal consideración? a) ¿Sería en el propio período impositivo 2025 en el que se alcanza el porcentaje de participación del 75% del capital social y los derechos de voto de la entidad X? b) ¿O lo sería en el período impositivo 2026 que es cuando a lo largo de todo el periodo impositivo cooperativa F ostenta un porcentaje de participación de, al menos, el 75% del capital social y los derechos de voto de la entidad X? 3. Nuevamente, en el caso de que la primera respuesta sea positiva, ¿puede la Cooperativa acogerse al régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y formar grupo fiscal con la entidad X y las entidades dependientes del Grupo X? En caso afirmativo, ¿qué período impositivo sería el primero en que podría tributar por el referido régimen fiscal especial de consolidación el conjunto de las citadas entidades? ¿En el propio período impositivo 2025 o en el período impositivo 2026? 4. En el caso de que de nuevo la primera respuesta sea positiva y la cooperativa F sea considerada entidad dominante a efectos fiscales, ¿se extingue el Grupo Fiscal X por aplicación del apartado 6 del artículo 58 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al perder la entidad X la consideración de entidad dominante a efectos fiscales? En caso afirmativo, ¿en qué período impositivo se produciría la extinción del Grupo Fiscal X? ¿En el propio período impositivo 2025 o en el período impositivo 2026? 5. Finalmente, en el caso en que la primera respuesta sea negativa y, en consecuencia, la Cooperativa no sea considerada entidad dominante a efectos fiscales ni en el período impositivo 2025 ni tampoco en el periodo impositivo 2026, ¿se extingue el Grupo Fiscal X? ¿O bien podría el referido Grupo Fiscal continuar aplicando dicho régimen por no haber perdido la entidad X la consideración de entidad dominante a efectos fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades? Contestación completa Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad anónima X, residente fiscal en España, ostenta la condición de dominante del grupo fiscal X, integrado por ella y por sus dependientes, las sociedades A, B, C y D, en las que la entidad X participa en los términos previstos en el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), A efectos de la presente contestación, se partirá de la presunción de que, con anterioridad a los hechos descritos en el escrito de consulta, el grupo fiscal X cumplía los requisitos establecidos en el Capítulo VI del Título VII de LIS, para tributar conforme al régimen especial de consolidación fiscal. Sentado lo anterior, con carácter previo cabe indicar que el artículo 56.2 de la LIS, señala que "Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español". Adicionalmente, el artículo 68.1 de la LIS señala que “El período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo”. En la medida en que la entidad X, residente fiscal en España, ostenta la condición de entidad dominante del grupo fiscal X, el período impositivo de dicho grupo fiscal coincidirá con el de su representante, en este caso, X. Por su parte, el artículo 69 de la LIS indica que “El tipo de gravamen del grupo fiscal será el correspondiente a la entidad representante del mismo. No obstante, en el caso de un grupo de consolidación fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, en los términos establecidos en el apartado 5 del artículo 58 de esta Ley, el tipo de gravamen será del 30 por ciento”. De acuerdo con la información facilitada, al comienzo del período impositivo correspondiente a 2025, la entidad X se encontraba participada en un 70,60 por ciento por la entidad F, cooperativa fiscalmente protegida, sometida al régimen previsto en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas. Posteriormente, con fecha 1 de julio de 2025, la cooperativa F adquiere la totalidad de las participaciones sociales y de los derechos de voto de la entidad X. Como consecuencia de dicha operación, la cooperativa F pasa a ostentar el 100 por cien del capital social y de los derechos de voto de la sociedad X y, de forma indirecta, el 100 por cien del capital social y de los derechos de voto de las sociedades A, B, C y D. En este contexto, se plantea si la cooperativa F puede tener la consideración de entidad dominante, a efectos del artículo 58 de la LIS, respecto de la entidad X y de sus sociedades dependientes A, B, C y D, o si, por el contrario, la entidad X conserva su condición de dominante del grupo fiscal X. Al respecto, el artículo 58 de la LIS, establece que: “1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo. (…) 2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes: a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo. b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación. El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada. d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos. f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. 3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior. (…) 4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: (…) e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente. (…)” 5. No obstante lo dispuesto en la letra e) del apartado anterior, en el supuesto de que se cumplan el resto de requisitos señalados en este artículo para la configuración de un grupo fiscal en el que se integre, al menos, una entidad de crédito, sea como entidad dominante o como entidad dependiente, con otras entidades sujetas al tipo general de gravamen, se podrá optar por la inclusión de las referidas entidades de crédito dentro del grupo fiscal, con aplicación al citado grupo del régimen previsto en este capítulo. La inclusión requerirá la adopción del correspondiente acuerdo por parte de la entidad de crédito y, en su caso, por parte de la entidad dominante el grupo fiscal y será comunicada a la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 61 de esta Ley. 6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal. (…) 8. Las sociedades para la gestión de activos constituidas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, se incluirán en el mismo grupo fiscal de las entidades de crédito, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en las letras b) y c) del apartado 2 de este artículo". A efectos de determinar si una entidad tiene la consideración de dominante de un grupo fiscal, además del cumplimiento de los requisitos relativos al porcentaje de participación y a los derechos de voto previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS, deberán cumplirse, asimismo, los restantes requisitos establecidos en dicho precepto y las reglas relativas a la configuración subjetiva del grupo fiscal previstas en el propio artículo 58 de la LIS. En particular, debe analizarse la regla prevista en la letra e) del apartado 4 del artículo 58 de la LIS, conforme a la cual no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado 5 del mismo artículo, relativo a los grupos fiscales en los que se integre, al menos, una entidad de crédito. A estos efectos, el artículo 29 de la LIS, modificado por la disposición final 8.3 de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, quedando redactado como sigue: “1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos de gravamen que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general. Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. (…) 2. Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos en el apartado anterior, siempre que el tipo resultante no supere el 20 por ciento, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos que tributarán a los tipos previstos en el apartado anterior. (…)”. No obstante, la disposición transitoria 44ª de la LIS ha regulado la aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 en los siguientes términos: “1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general: i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros al tipo del 21 por ciento. ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 22 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2026, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general: i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 19 por ciento. ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 21 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 19 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando fuera inferior. A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley. b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 23%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2027, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 22%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general. 4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2028, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 21%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general”. Por su parte, el artículo 16 de la Ley 20/1990, establece que, para la determinación de la base imponible, se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos. Asimismo, el artículo 33.2 de la citada Ley 20/1990 dispone que, en el Impuesto sobre Sociedades, a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos se le aplicará el tipo del 20 por ciento, mientras que a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados extracooperativos se le aplicará el tipo general. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la procedencia, en su caso, en la aplicación de tipos de gravamen reducidos, en los términos y circunstancias previstos en el artículo 29 de la LIS. De lo anterior se desprende que las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas se encuentran sometidas, en el Impuesto sobre Sociedades, a un régimen específico de determinación de la base imponible y de aplicación del tipo de gravamen, distinguiéndose entre resultados cooperativos y extracooperativos. En el caso planteado, la entidad F tiene la consideración de cooperativa fiscalmente protegida, sometida al régimen previsto en la Ley 20/1990, mientras que la entidad X y sus sociedades dependientes A, B, C y D son sociedades mercantiles sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, un eventual grupo fiscal cuya entidad representante fuera la cooperativa F estaría integrado por entidades dependientes sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al correspondiente a dicha entidad representante. Dicha circunstancia determina la aplicación de la causa de exclusión prevista en la letra e) del apartado 4 del artículo 58 de la LIS, sin que resulte aplicable la excepción prevista en el apartado 5 de dicho precepto. Por tanto, la cooperativa F no podrá tener la consideración de entidad dominante de un grupo fiscal integrado por la entidad X y por las sociedades A, B, C y D, ni en el período impositivo 2025 ni en el período impositivo 2026. Lo anterior resulta coherente, con el criterio manifestado por este Centro Directivo en la consulta V0875-15, en la que, en relación con la causa de exclusión prevista en la letra e) del apartado 4 del artículo 58 de la LIS, se admitía que, como consecuencia de la existencia de entidades sometidas a tipos de gravamen distintos, las entidades sujetas al tipo general pudieran quedar fuera del grupo fiscal de la entidad sometida a un tipo de gravamen diferente y, en su caso, configurar un grupo fiscal separado, siempre que cumplieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Por consiguiente, siempre que la entidad X siga cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS respecto de sus sociedades dependientes A, B, C y D, y siempre que no concurra ninguna otra causa de exclusión o de pérdida del régimen de consolidación fiscal, la entidad X conservará su condición de entidad dominante del grupo fiscal X, sin que la adquisición por la cooperativa F de la totalidad de su capital social y derechos de voto determine la extinción del referido grupo fiscal X. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.