La entrega gratuita de productos comerciales no es muestra ni objeto publicitario y tributa como autoconsumo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5091-26 Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo Fecha salida 29/06/2026 Normativa Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA - 7.2 - 7.4 - 96.1.5.b) Descripción de hechos La entidad consultante comercializa complementos alimenticios cuyas entregas están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con fines promocionales y publicitarios, la consultante entrega de forma gratuita los mismos productos que comercializa, los cuales no incorporan distintivos de muestra gratuita, a creadores de contenido en redes sociales y a particulares que participan en eventos presenciales en la vía pública (tales como sorteos o promociones). Estas entregas se efectúan sin exigir contraprestación económica a los destinatarios, documentándose mediante acuerdos digitales, plataformas, y grabaciones, habiendo la consultante deducido previamente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición o fabricación de los bienes. Cuestión planteada Si la entrega de los productos por el consultante puede calificarse como muestra u objeto publicitario en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Base imponible y facturación de las operaciones si se considerara que constituyen autoconsumos según lo previsto en el artículo 9.1.b) de la Ley 37/1992. Deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de tales productos. Contestación completa 1.- El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “No estarán sujetas al impuesto: (…) 2.º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción. 3.º Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. 4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios. A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita. (…) 7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio. (...).”. 2.- Del escrito de consulta resulta que el consultante con el fin de promocionar sus productos entregará determinados productos a creadores de contendido o usuarios con capacidad de difusión en redes sociales. Asimismo, realizará entrevistas, concursos o sorteos en espacios públicos en los que entregará gratuitamente productos de su actividad. Se cuestiona la tributación por la entrega de tales productos y, en particular, si dichas entregas tienen la consideración de muestra u objeto publicitario. El artículo 7, número 2º, anteriormente citado, recoge una excepción al principio general del Impuesto establecido en el artículo 4, en virtud del cual quedan sometidas al tributo las entregas de bienes y servicios afectas a una actividad empresarial y que lleven a un consumo final. La finalidad de dicha excepción es reflejar la realidad comercial de que las entregas de muestras son necesarias para promover una empresa y sus productos. La finalidad principal de las muestras no es satisfacer una necesidad de un consumidor final, sino conseguir un incremento de las operaciones de la empresa. Como reiteradamente ha señalado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, Tribunal de Justicia) las exenciones se han de interpretar estrictamente. El hecho de que las disposiciones que prevén una exención deban interpretarse estrictamente no significa, sin embargo, que los términos empleados para definir las exenciones hayan de entenderse de una manera tan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen. Esto es predicable respecto de otras excepciones, como la planteada en la consulta. El Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre el tratamiento de las muestras en su sentencia de 30 de septiembre de 2010, Asunto EMI, C 581-08. La sociedad EMI promocionaba las nuevas grabaciones que producía distribuyendo copias gratuitas de esas grabaciones en forma de discos de vinilo, cintas de cassette y discos compactos a diversas personas para que pudieran valorar la calidad comercial de la grabación e influir así en el grado de publicidad del artista. Se planteaba si la entrega de tales productos tenía la consideración de muestra comercial a efectos del Impuesto. Los apartados siguientes de dicha sentencia interesan a esta contestación: “24 En cuanto al segundo aspecto, es preciso en primer lugar analizar si el concepto de muestras comerciales puede limitarse a los bienes entregados en una forma que usualmente no está disponible para la venta al público. 25 Del apartado 23 de la presente sentencia resulta que el objetivo de la excepción enunciada en la última frase del artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva no puede consistir en la exención del IVA respecto a los productos destinados a un consumo final distinto del que es inherente a esas operaciones de promoción. 26 Pues bien, los bienes entregados como muestras comerciales que sean idénticos al producto definitivo preparado para su comercialización pueden ser ciertamente objeto de un consumo final. 27 Tal circunstancia, sin embargo, no puede justificar sin embargo que sólo se incluyan en la citada excepción relativa a las muestras comerciales los ejemplares que difieran del producto que representan, dado que en muchos casos la puesta a disposición de ejemplares que correspondan a ese producto en su forma definitiva es un presupuesto necesario del proceso de valoración. 28 En efecto, debe observarse que, para permitir la valoración de los bienes entregados en concepto de «muestras comerciales», es necesario que éstos reúnan todas las características esenciales del producto que representan en su forma definitiva. Ahora bien, aunque los ejemplares pueden reunir en algunos casos todas las características esenciales del producto que representan, sin revestir la forma definitiva de éste, puede resultar necesario en otros casos, en función de la naturaleza de ese producto, que los ejemplares correspondan plenamente al producto definitivo, para que el comprador potencial o real pueda conocer tales características.”. De la interpretación de la normativa vigente y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se puede concluir que la finalidad de una muestra comercial es servir de ejemplo del producto que se trata de promocionar. Tal y como señala el Tribunal, la entrega de muestras no siempre se debe realizar en un formato no disponible normalmente para el consumidor final, sino que, en ocasiones, cabe la entrega como producto acabado. No obstante lo anterior, hay que señalar que, para servir como muestras comerciales, los bienes de que se trate tienen que entregarse en una forma y cantidad apropiada según el uso comercial ordinario. Las muestras se deben entregar en un número suficiente para cumplir con su finalidad comercial, pero no excederlo. El artículo 7, número 2, de la Ley del Impuesto, es suficientemente claro cuando indica que son muestras aquellas que “por su cantidad, sólo pueden utilizarse en fines de promoción”. Ello no significa que necesariamente se tenga que entregar una muestra por cada receptor pero tampoco puede suponer la entrega de un número excesivamente elevado de productos, pues ello aumentaría el riesgo de que las muestras reemplacen al consumo, lo cual resulta opuesto al principio de neutralidad fiscal. De acuerdo con lo anterior puede concluirse que la entrega de productos idénticos a los que comercializa la entidad consultante, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, no tienen la consideración de muestras comerciales. 3.- Por lo que respecta al supuesto de no sujeción de las entregas de objetos publicitarios, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido condiciona la no sujeción de las entregas de objetos publicitarios al cumplimiento de los siguientes requisitos: - Que en los citados objetos se consigne de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor. - Que dichos objetos carezcan de valor comercial intrínseco, es decir, que, aunque pueda apreciarse en ellos un cierto valor material, sean de escaso valor, como ocurrirá cuando en ellos figure visiblemente la indicación de su carácter no venal. - Que el coste de los objetos entregados a cada destinatario a lo largo de cada año natural no exceda de 200 euros. Sobre el concepto de objetos de carácter publicitario existen diversas resoluciones judiciales debiendo señalar al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 en la que define qué debe entenderse por tales objetos y analiza las condiciones que han de cumplirse para la aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de sus entregas efectuadas sin contraprestación, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición. Señala la citada Sentencia en su fundamento de derecho séptimo: “(...) SÉPTIMO 1. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por la cervecera (...) a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401). En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas. Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación. (…) 2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se consideran no sujetas: "4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. .../... A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria. Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 €,), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita". El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario que viene tipificado por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria que no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas. Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto. Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria. En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico. (...)”. Del escrito de consulta resulta que se entregarán los productos propios de la actividad comercial del consultante. En tal caso no se trata de entregas de objetos publicitarios pues los mismos poseen valor comercial intrínseco por lo que, aunque vinculados a un fin promocional, no pueden ampararse en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.4º de la Ley. No cumpliéndose los requisitos del artículo 7, número 2º y 4º, de la Ley 37/1992, las entregas gratuitas realizadas por el consultante se calificarán como autoconsumo en los términos del artículo 9, número 1º, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se le hubiera atribuido al consultante el derecho a la deducción total o parcial del correspondiente Impuesto soportado, como se deduce del escrito de consulta por la actividad por él realizada. 4.- La base imponible de dicho autoconsumo vendrá determinada por lo dispuesto en el artículo 79.Tres de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente: “Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: 1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes. Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos. 2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad. 3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega. A los efectos de lo dispuesto en la regla 3.ª precedente, se presumirá que ha tenido lugar un deterioro total cuando las operaciones a que se refiere el presente apartado Tres tengan por objeto bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3, apartado 1.º, de dicha Ley.” 5.- Por su parte, el artículo 96 de la Ley 37/1992 establece que: “Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir. Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (…) 5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley. b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. (…)”. De acuerdo con lo anterior, el consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas en su adquisición en virtud de la excepción prevista en el artículo 96 apartado uno, número 5º, letra b) de la Ley 37/1992. 6.- Por último en relación con las obligaciones de facturación, el artículo 164.Uno.3º de la Ley del Impuesto dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.” El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente: “1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”. En consecuencia, existe obligación de expedir factura en las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto, como es el caso particular objeto de consulta de entrega gratuita de mercancías cuando las mismas quedan sujetas al Impuesto. 7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.